浅谈营改增后煤炭企业的增值税纳税筹划

李翠平

[摘 要] 我国于2016年5月1日开始全国范围实行“营改增”，营业税从此退出历史舞台。煤炭行业既是中国的传统行业，也是国家经济支柱的重要产业之一，长期以来煤炭企业一直承担着较重的税负，而增值税较之营业税，税制更为复杂，面对“营改增”新的税制环境，煤炭企业增值税的税务筹划显得尤为重要。

[关键词] 煤炭企业；纳税筹划；营改增

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 07. 014

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）07- 0034- 03

0 前 言

中国是“富煤、贫油、少气”的国家，加上13 亿人口的巨大能源需求，煤炭行业一直是国民经济发展中的基础性产业，在我国整体经济发展格局中具有举足轻重的作用。虽然2017-2020 年十三五期间，我国煤炭消费缓慢增长，基本保持平稳， 但是 2016 年开始， 我国煤炭行业开始供给侧改革，使得行业供给端内部结构面临巨大调整，现正处于整合阶段，在未来一段时间内，煤炭在我国的资源结构中仍占据主导的地位。自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，由缴纳营业税改为缴纳增值税。在这一政策背景下，必然会对煤炭行业的税负造成重大影响。而在煤炭行业中，增值税是主要的税种，对增值税进行筹划，是提高煤炭企业竞争力的重要环节。

结合煤炭企业的自身特点和增值税的纳税原理，煤炭企业可从以下几个方面对增值税进行纳税筹划。

1 增值税税率的纳税筹划

增值税税率是是增值税的灵魂，是煤炭企业“营改增”后的核心环节。营改增之前，煤炭企业增值税的税率为17%和13%，非常单一，营改增后，税率呈多层次化，主要涉及到的增值税税率有基本税率和低税率。基本税率为17%，低税率又分为两档：11%和6%。不同的税率对于煤炭企业应纳增值税的税负有着不同的影响。煤炭企业增值税税率的纳税筹划主要是指兼营行为和混合销售行为的筹划

1.1 增值税兼营行为的纳税筹划

煤炭企业增值税兼营行为主要是指兼营不同税率，或者兼营减免税项目的增值税应税行为。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率的，应当分别核算适用不同税率的銷售额；未分别核算的，从高适用税率。煤炭企业若存在兼营不同税率的业务，应首先到工商行政管理部门确定自己企业的经营范围，明确主营和兼营业务，其次在经营活动中，对不同税率的项目分别签订销售合同，分别开具发票，将不同税率的经济业务分别核算销售收入，以适用不同的税率纳税，规避从高适用税率，进而减轻企业的纳税负担。

纳税人兼营减税、免税项目的，应当分别核算减免税项目的销售额，否则不得减税和免税，享受不到国家的税收优惠政策，就要正常交税，从而会增加煤炭企业的税负。

1.2 混合销售行为的纳税筹划

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。若想按照销售货物缴纳增值税，则应尽量使得纳税人从事货物的生产、批发或者零售的年货物销售额超过50%；若想按照销售服务缴纳增值税，则应尽量使得纳税人从事货物的生产、批发或者零售的年货物销售额低于50%。煤炭企业发生混合销售行为可以通过控制销售货物和服务所占的比例，结合销售货物和服务的税率的大小，来选择按照销售货物还是按照销售服务缴纳增值税。同时需要注意，因为煤炭企业的销售行为是否属于混合销售行为，由当地主管税务机关确定，税务机关可能认定或者也可能不认定该行为是混合销售行为，所以煤炭企业对混合销售行为进行纳税筹划时，应事先主动咨询税务机关，得到税务机关的认可，以获取正当的纳税利益。

2 煤炭企业销项税额的筹划

一般纳税人销项税额是通过销售额乘以税率计算出来的，在特定业务下税率是固定不变的，所以煤炭企业销项税额的筹划主要是指销售额的筹划，不同的销售方式下，税法对增值税的计税销售额作出了不同的规定，因此增值税销售额的税务筹划应考虑销售方式的税务筹划。

2.1 折扣销售的税收筹划

折扣销售（商业折扣），是指销售方在对外销售时，因购货方购货数量较大等原因，而给予对方的价格优惠，是和销售时同时发生的折扣。根据税法的规定，采用折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票的“金额”栏中分别注明的，可按折后价征收增值税。如果销售额和折扣额不在同一张发票上开具，或者在同一张发票，但仅在发票的“备注”栏中注明折扣额的，折扣额不得从销售额里扣减。同样是折扣，煤炭企业发生折扣销售时一定要利用这一条件，使得销售额和折扣额在同一张发票的“金额”栏中分别注明，这样便能降低销项税额的计税依据，从而减轻企业的增值税税负。

折扣销售的税收优惠仅适用于价格折扣，而不适用于实物折扣，实物金额不仅不能从销售额中扣减，而且该实物应按视同销售货物中的无偿赠送他人来缴纳增值税。煤炭企业在选择折扣方式时，应当尽量不选择实物折扣。不得已必须采用实物折扣的销售方式时，可以在发票上作适当的调整，使得实物折扣变为价格折扣，通过变换一下折扣方式，从而降低增值税税负，以达到节税的目的。

2.2 赊销和分期收款方式的纳税筹划

采取赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期当天；无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，纳税义务发生时间为货物发出的当天。煤炭企业在销售煤炭过程中，如果应收账款一时无法收回或部分无法收回时，可采用赊销和分期收款方式进行结算，一定要在合同中体现赊销或分期收款的具体日期，从而避免垫付税款，合理合法地延迟纳税义务发生时间，获得企业资金的货币时间价值。

3 煤炭企业进项税额的筹划

煤炭企业一般纳税人采用税款抵扣制的一般计税方法，增值税税负的高低很大程度上由进项税额的多少而决定，因此煤炭企业进项税额的筹划扮演着重要角色。我国增值税法规定一般纳税人实行的是凭票抵扣制度，只要取得增值税专用發票、海关进口专用缴款书或免税农产品的收购凭证，并且认证通过，证明是合法的，都可以用于抵扣进项税额。

3.1 供货方的选择的纳税筹划

营改增之后，煤炭企业一般纳税人可以取得17%、11%和6%的增值税专用发票，还可以取得3%征收率的普通发票。小规模纳税人只能开具3%征收率的普通发票，但小规模纳税人可以向主管税务机关申请代开增值税专用发票，抵扣额为不含税价款的3%。尤其是营改增后，煤炭企业经常打交道的运输企业，由过去抵扣7%变为抵扣11%，因此现在取得运输业的专用发票无疑会多抵扣一些进项税。煤炭企业若向一般纳税人购进货物或劳务，一定要分别签订货物销售合同、劳务销售合同，以便取得较高税率的增值税专用发票。而煤炭企业从小规模纳税人的企业购进任何项目则无法抵扣进项税额，或者即便能取得小规模纳税人通过主管税务机关代开的增值税专用发票，也只能抵扣不含税价格的3%。与小规模纳税人相比，增值税一般纳税人的税率较高，可以多抵扣进项税额，因此煤炭企业应优先选择一般纳税人作为自己供货方，以便取得完整合法的增值税进项发票，同时加强增值税专用发票的严格管理，并在税法规定的期限内认证，实现进项税额的顺利抵扣，减轻税负。但是如单纯地只选择一般纳税人作为供货方，势必会导致购货渠道狭窄，价格的上升引起煤炭成本的增加，所以只有当其产品或服务价格较低、质量高、信用好等因素足以弥补由于进项税额不能抵扣所带来的损失时，才能予以考虑小规模纳税人作为供货方，从而节约成本，增加煤炭企业的净利润。

3.2 进项税额抵扣时间的纳税筹划

根据税法规定，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票或海关专用缴款书，认证或稽核比对的时间为360天。而用于简易计税方法计税项目、免增值税项目、集体福利或者个人消费的外购增值税项目，即使取得了增值税专用发票，其进项税额也不得抵扣。煤炭企业对于此政策的筹划思路应该是：对于购买准备未来用于简易计税方法计税项目、免增值税项目、集体福利或者个人消费项目的货物或劳务可以先抵扣后转出。一方面可以先获取抵扣进项税额的好处，等以后实际用于以上不得抵扣项目时再将进项税额转出，由此便获取了相当于延期纳税的好处和企业资金的时间价值；另一方面，对于存在着外购货物或劳务未使用完而需再销售但已超过认证抵扣期限的情况，先抵扣后转出恰好可以避免进项税额本来符合条件可以抵扣，但由于超过认证期限而不能再认证抵扣的风险，从而给煤炭企业带来不必要的损失。

4 结 语

总之，纳税筹划是一项复杂性、长期性、专业性非常强的工作。面对国家的经济政策，以及营改增的变化，煤炭企业的税务人员应准确地掌握和理解新的税收政策，提升自己税收筹划的业务能力，提出多种纳税筹划方案，然后在方案之间互相参考，互相比较，考虑到利益，考虑到风险，最终得出一种最有利的纳税筹划方案，为企业创造良好的发展条件，促进煤炭企业的可持续发展。

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