高校管理会计应用问题研究

陈义明 童春芽 徐永刚

【摘 要】 党的十八大以来，为推进会计强国战略，全面提升管理会计工作水平，建立现代财政制度，推进国家治理体系和治理能力现代化；推进预算绩效管理、建立事业单位法人治理结构，已成为行政事业单位发展的内在要求。高校财务工作要确保各项财政改革落地，管理会计的应用与推广已经成为必然选择。基于现阶段管理会计的发展机遇，通过分析高校管理会计应用现状，查找高校管理会计应用存在的共性与个性问题，从优化高校管理会计应用环境和加强管理会计工具方法应用两大方面，提出了加强高校管理会计应用与推广的对策建议，以期为高校突破管理会计的发展瓶颈提供思路。

【关键词】 高校管理会计； 应用环境； 工具方法； 推广运用

【中图分类号】 G647；F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）09-0152-04

一、引言

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计工作是会计工作的重要组成部分。改革开放以来，我国会计工作紧紧围绕服务经济、财政工作大局，改革与发展取得了显著成绩。但是，我国管理会计发展相对滞后，迫切要求继续深化会计改革，切实加强管理会计工作，尤其需要加强行政事业单位（包括高校）内部治理，加强行政事业单位预算绩效管理、决算分析与绩效评价，推动行政事业单位会计人才上水平、会计工作上层次、会计事业上台阶。

二、管理会计的发展机遇

从2013年起，财政部提出，要大力发展管理会计，向管理要效益，向内部挖潜要效益，促进管理红利尽快释放。

2014年2月20日，在中国总会计师协会第五次全国会员代表大会上，财政部负责人指出，如果说打造中国经济“升级版”的关键在于推动经济转型，那么，打造中国会计工作“升级版”的重点就在于大力培育和发展管理会计。

2014年10月27日，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确了管理会计体系建设的指导思想和基本原则，提出了管理会计体系建设的总目标，并围绕目标部署了相应的任务、具体措施和工作要求。

2016年6月22日，为促进企业和行政事业单位加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级，财政部制定出台了《管理会计基本指引》。该指引在管理会计指引体系中起统领作用，是制定应用指引和建设案例库的基础。

2016年10月8日，财政部印发了《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，明确提出进一步推进管理会计广泛应用。加强管理会计指引体系建设；推进管理会计广泛应用；提升会计工作管理效能。

从上述管理会计发展的制度路径看，随着全面深化改革的推进，会计改革的加强，管理会计现正处于最好的发展机遇期，管理会计的理论与实践研究也正处于最好的机遇期。

在我国，不管是准则还是制度，企业的理论研究发展水平都高于行政事业单位，而不管是内部控制规范，还是管理会计体系建设，财政部都强调行政事业单位规范发展的重要性，这也反映出行政事业单位会计改革是短板，其研究尤为必要。

三、管理会计在高校的应用现状

管理会计在企业应用由来已久，以成本或成本性态为核心的应用研究实践成功的案例很多，如河北邯钢和上海宝钢。随着全面预算管理、平衡计分卡等绩效评价方法以及作业成本法等先进管理会计工具陆续在企业中得到运用，大型公司如中国电信、中国移动等都专门设置管理会计机构，积极开展管理会计的理论和实践研究，使得管理会计在企业取得飞速的发展。[1]

在企业管理会计研究与实践的带动下，近几年，管理会计在行政事业单位（包含高校）的预算编制、执行、决算分析和绩效评价中得到了一些应用，但比较肤浅，许多管理会计的工具、方法，行政事业单位会计人员都没有掌握，在单位的规划、决策、控制和评价等重要管理领域，都无法发挥积极作用，这也决定了行政事业单位会计人员在单位中的弱势地位。

管理会计在我国是短板，而高校管理会计的运用与研究更是短板中的短板。乔春华教授[2]对管理会计在高校中应用若干问题进行了专门探讨，研究结果表明，自改革开放以来，我国学者对高校管理会计的应用研究表现为以下三个特点：（1）研究人数少，仅有36名中国学者对管理会计在高校中的应用与发展情况进行了归纳与分析；（2）研究范围窄，较多的研究论文集中在后勤集团、校办企业等涉企领域；（3）研究层次浅，类似硕士或博士论文性质的系统性的学术研究作品较少。

通过对2014—2016年文献分析，我国学者对高校管理会计的应用与研究有了新变化，单从研究人员的数量上看增长了近7倍，学术论文从2014年7篇增长到2016年的48篇；从研究的广度与深度看，本量利分析、全面预算管理、责任会计、成本管理、投资决策、绩效管理等重要管理会计工具与方法都陆续得到应用研究。该研究结果表明，管理會计在财政部的大力推动下，高校及校办企业，管理会计的理论研究与应用推广都得到了较大程度的贯彻与落实，高校从管理会计的改革实践中逐步尝到了甜头，发展势头良好。

四、推进高校管理会计应用面临的问题

（一）高校推进管理会计应用面临的共性问题

单位应用管理会计，应充分了解和分析其应用环境。管理会计应用环境是单位应用管理会计的基础，包括内外部环境。

当前，高校管理会计的应用环境还不成熟，且高校没有价值创造的内生动力。我国高校的资金主要来源于财政拨款，包括普惠性质的生均定额拨款和绩效性质的考核奖补及支持和提升性质的专项申报。政府是高校的第一投资人，高校的所有资金属于国有资产，我国国有资产的保值增值属性，以及高校培养的学生产品属性，都决定了高校是不以盈利为目的。高校没有太多的收费定价权和自行调控权，虽然承担着一定的受托责任，但资金的属性决定了高校资金所有者是缺位的。高校财务管理的终极目标不是以核算盈利、亏损和相关成本支出为最终目标，这个制度性的缺陷限制了高校管理会计应用的弹性和主观能动性。

价值创造是具有导向功能的，在高校目前的财政管理体制和财务核算模式下，一个以预算执行率为导向，兼顾绩效评价的财政管理体制，决定了大多数高校必将弱化单位内部管理会计的组织架构、管理模式、资源保障、信息系统等管理会计发展的内部环境因素[3]。而高校管理者从上到下的管理会计理念缺失、使用管理会计工具的能力缺失等导致了高校管理者偏重于闭门造车、“自娱自乐”，忽视了高校所处的省内外、国内外的横向对比分析，注定提不出具有一定战略高度的学校长远规划。

（二）高校主要应用领域面临的问题

1.预算管理领域

当前，高校实行全面预算管理的环境和条件仍未形成，长期以来，我国高校预算编制基础一直沿用基数加增长的历史预算法，偏重参考历史数据。预算管理存在各种问题，比如：（1）预算管理主体不具体，具体预算使用部门没有预算编制、管理的动力与权力，缺乏成本管理意识，导致资金使用效率不高；（2）预算管理方法不科学，预算编制参考历史数据偏多，多数都是在历年数据的基础上，综合考虑学校下一年的工作重点和新增工作来安排支出预算；（3）预算管理参与度不够，预算编制基本由计划财务处一个部门主导编制，忽视业务部门的职责与功能，没有调动全体员工参与预算管理，做不到预算与业务的责权利相统一。

2.成本管理领域

公共财政管理体制支持下的高校，一直以来没有成本的概念。高校要进行成本管理，首先要搞清楚成本管理的目的在哪？在目前的财政拨款体制下，高校研究出来的标准成本和核算出来的实际成本，是为财政部门所用，还是为高校内部管理者所用。如果为财政部门所用，确定生均拨款，各高校因管理模式不一样，培养成本五花八门，且同类院校的培养成本差异也非常大，参考意义不大；为提高学费标准提供成本依据，但成本核算的准确性也一直备受社会质疑。如果为高校内部管理者使用，那应该是我们管理会计应用研究的重点，如何通过成本核算，提高人们的成本意识，从节约每度电、每滴水开始，提高高校资金使用的绩效，是当前高校一直没有解决的难题。

3.绩效管理领域

近年来，随着财政对高校投入不断加大，绩效管理逐步取代绩效评价，绩效管理是一个全过程管理[4]。高校对绩效管理的重要性认识不足，仍客观存在。目前高校绩效管理，虽取得了一些经验和成果，但也碰到了一些难点和困惑。主要表现在：（1）绩效评价目的不明确，已完成评价任务居多，结果不具有价值导向性；（2）评价指标体系不科学，指标体系过于笼统，不够细化、量化，评价标准不够清晰；（3）绩效组织不完善，一般由计划财务处牵头，项目实施单位自行开展，归口管理部门参与不够；（4）报告书写不严谨，绩效表述与绩效指标不对应，绩效组织管理情况描述不多，问题与建议表达简单；（5）绩效与执行率之间的矛盾较大，绩效产生需要时间，而执行时间太短。

4.营运管理领域

“十三五”是我国高等教育内涵与外延同步发展的重要机遇期，高校在教学、科研、医疗、社会服务等方面投融资需求仍然巨大。尤其在合作办学、基本建设、公寓回购等营运领域的重大经济事项决策上，存在较多问题，表现在：（1）没有运用本量利分析法对收入、成本、利润等关键指标进行预测与分析，导致高校在营运管理过程中投资决策风险逐步放大；（2）高校在党委会或校长办公会集体议事决策前，基本上都缺少全面、专业的可行性方案论证步骤；（3）业务部门工作方案，多以省内外高校的成熟做法为依据，建立在历史和未来财务数据基础上的财务指标或模型分析很少；（4）管理会计工具方法中的净现值法、边际成本法或内含报酬率等工具模型与方法运用非常少，做不出最优方案，项目投资价值最大化的目标无法实现。

五、推进高校管理会计应用的对策

（一）优化高校管理会计应用的环境

1.搭建适应管理会计应用的组织架构

受传统财务会计观念的影响，高校管理者普遍存在重教学、科研管理，轻行政后勤管理的情况，财务会计的核算、监督理念根深蒂固，管理会计的红利没有充分挖掘，管理的生存空间没有得到拓展。高校应迅速扭转重核算、轻管理的理念，通过搭建管理会计机构或设置管理会计岗位，或为完成某一特定任务临时组建管理会计项目组，将财务、业务、管理等相关业务进行融合，明确分工和责任权限，制定实施方案，完成既定工作目标，突出管理会计成效。比如，高校可以利用内部控制体系建设契机，从顶层设计开始，完善高校内部治理结构和校院二级管理体制，把事权与财权统一起来，消除管理会计咨询、决策的组织机制障碍，建立相应的会计机构管理制度。

2.推进适应管理会计应用的信息系统

管理会计注重数据分析，大数据、海量数据为管理会计师提供了施展才华的舞台。高校的财务数据与非财务数据呈几何级增长，如何从高校的海量数据中挖掘出有用的信息，供高校的管理层决策使用，是高校管理会计应用的目的。当前，高校的管理应用系统非常多，有收费系统、核算系统、报表系统、预算系统、成本管理系统等财务系统，人事、教務、科研、学工等业务系统，以及OA、内部控制等行政管理系统。高校可以借助智慧校园、数字化校园建设，加强信息系统对接，发挥业务融合功能，整合高校内部各类系统为管理会计师所用，搭建能创造出更大经济附加值的管理会计信息系统，推动管理会计信息系统在高校的广泛应用。

3.加强管理会计人员的培训与转型

政府会计改革、内部控制规范建设、全面推进管理会计体系建设等会计改革举措，对高校财务人员的素质提出了全方位的要求。财务人员角色和意识要发生根本转变，新准则、新制度的培训与学习要更加深入，理论与政策水平更要提升到一个较高的层次。高校的财务工作已经不再是原来意义上的核算、监督、管理、服务功能，而应结合互联网+时代下管理会计要求的“前移、无界、互联”等特征。创新高校财务人员培养的方式方法，充实前沿的培训内容，加强业务与财务的融合，塑造、培养业财精通型的管理会计人员，促进普通财务人员向管理会计师转型升级，发挥管理会计师在高校战略规划、决策、控制、评价中的引领作用，真正体现财务人员的价值与水平，逐步提高高校财务人员的话语权。

（二）加强高校管理会计工具方法的应用

1.加强预算管理

管理会计中的全面预算管理包含预算编制、预算审定和批复、预算分解、预算监控、预算决算、预算审计、预算考核七个环节，目前高校预算管理真正意义上只能算是做了前面三个环节，改进完善的空间相当大。预算是高校管理会计应用的一个重要领域，预算实质是对高校现有的和未来的可获得资源的一种实现安排，传统的学校预算是根据学校事业发展计划和任务编制的年度财务收支计划，主要包括收入预算和支出预算两部分。管理会计应用的大发展，对高校预算管理提出了新的更高的要求。

高校应结合财政中长期规划编制的要求，将战略管理会计的理念融入到高校的预算管理中来，以预算编制为例，高校的预算编制应该做到“从上到下、从下到上”两条线编制，“从上到下”就是高校的预算工作起点要高，要结合高校的五年战略规划和当年的重点工作任务来编制；“从下到上”就是高校的预算工作面要广、点要低，所有教职工、学生都要参与，从具体的每一件事来编制。高校可选择以零基预算作为编制财务预算的重要原则，一切从“零”开始，根据中长期规划、年度规划、重点工作以及综合费用标准定额来考虑各类费用项目开支的必要性與标准，增强预算的控制性、导向性、可操作性，以便达到预算绩效目标。

2.加强成本管理

2015年10月财政部发布了新的《政府会计准则——基本准则》，该基本准则对有关成本的阐述，主要是按照权责发生制原则规范了费用要素，在政府财务报告中引入成本先进理念，为合理归集、反映政府的运行费用埋下了伏笔。同时《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》中，设置了“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“所得税费用”“资产处置费用”“其他费用”等科目，但对成本如何核算、如何分配没做明确的规定，《成本管理办法》仍在调研中，高校成本核算问题依然陷入迷局。

陶其高等[5]提出了根据高校设置要求、办学条件、教学计划、费用定额等标准来测算高等教育的标准成本，他以学生为成本计算对象，设定了教育成本核算模型，研究结果为财政部门提高生均拨款、提高学费标准提供了重要的参考依据。但是当前高校实际成本的会计核算方法仍不成熟，成本计算结果的应用也非常少。高校应结合自身经济业务和投资决策的实际需要，重点采用作业成本法或变动成本法等方法来进行成本核算。作业成本法是通过成本项目分析，控制各个作业项目，达到降低成本目的，如计算学院的办学成本，按作业分教学、科研、行政等大类作业，将大类作业细分为小类作业或分步作业，分别求出每步作业要用到的资源成本。而变动成本法通过分析项目的成本性态，将成本细分为固定成本、变动成本、混合成本，再采取不同计算与分配方式计算出成本的总和。

3.加强绩效管理

绩效管理，不仅是现代财政管理制度中的重要一环，也是行政事业单位财务管理活动中的一项主要内容。现代大学管理制度中，绩效管理已经成为管理体系中的重中之重。高校与企业追求的价值最大化目标有着明显的差异，高校更重要的是要追求社会效益、社会显示度，因此在高校绩效考核管理中应引入管理会计的绩效评价方法“平衡计分卡”。

“平衡计分卡”是从组织远景和战略出发，从财务、顾客、流程、学习及成长四个方面将组织战略目标和日常业务管理系统相互衔接，为组织确定实现战略目标并建立综合衡量指标和战略执行体系，最终就是将战略变为具体的行动。以浙江省为例，浙江省普通本科高校绩效评价就是具体运用了“平衡计分卡”评价工具，各个高校结合自身的战略定位，选择研究型、教学研究型、教学型等分类。该评价体系比较符合当前财政管理的目标，不再重投入、轻产出，更加重视高校的内涵建设与绩效产出。将财务维度、顾客维度都放在人才培养这个一级指标中；流程维度包含指标比较多，含师资队伍、科学研究与社会服务、学科专业建设等一级指标；学习与成长维度包含国际交流、学校影响力等指标。同时细分20个二级指标，共39个观察点。浙江省高校应该在重视绩效管理（含目的、指标、组织、报告等）的基础上研究指标，根据考核的内容与结果来判断自身是否朝着实现战略目标的方向在努力，是否能达到均衡、持续、稳定的发展目标。

4.加强营运管理

营运管理是组织在战略目标的指引下，通过对运营过程的计划、组织、实施、控制，以达到运营目的，实现战略目标的过程管理总称。企业的营运管理理念由来已久，运用也比较广泛，而营运管理则是高校管理会计应用短板中的短板，因高校与企业性质上存在较大的差异，长期以来，高校的管理者在面对经济和效率问题时，决策选择往往都是“公平优先、兼顾效率”。高校作为公益二类事业单位，事业发展的目标是培养社会主义事业的各类合格专业人才，事业目标决定了高校营运理念的缺失。[6]

高校应通过引进和培养等多种方式，有计划有目的地安排高校财务人员进行理论学习与实践锻炼，提高高校财务人员的营运管理能力，积极引进具备战略管理理念、思维活跃、思想开放、具有企业高级管理工作经验的管理会计人才。积极推动高校总会计师制度落地，加强高校财务管理工作的领导，充分尊重财务工作的专业性、特殊性，提高高校经费使用效益和资产专业化管理水平。加强营运管理，充分发挥净现值法、内含报酬率法以及本量利分析法等管理会计工具在高校合作办学、招生、基本建设、宿舍回购等重大经济事项决策中的作用，遵循经济规律、防范财务风险。宿舍回购过程中，采用年金净现值法进行收益的测算，通过比较未来收益现值与现行回购价的差额，可真实、准确地计算判断回购方案是否可行，增强营运管理能力。

六、结语

综上所述，随着我国经济社会各项改革进入攻坚阶段，政府会计、行政事业单位内控制度、管理会计指引体系等现代财政体制改革强势推进，高校财务管理工作要完成这些理论到实践的跨越，保障各类改革精准实施任重道远。高校的管理者只有转变观念，培养、引进专业的管理会计人才，借助智慧校园、云计算、移动互联网、大数据与财务共享中心等平台和模式的发展，全面推动管理会计工具方法在高校管理过程中的广泛应用，提升高校的管理效能，为实现高校“十三五”战略发展目标做出积极的贡献。

【参考文献】

[1] 宋慧晶，吴高波.管理会计在高校财务管理中的应用初探[J].教育财会研究，2017（2）：22-29.

[2] 乔春华.管理会计在高校中应用若干问题探讨[C].2013年中国总会计师优秀论文选，2013.

[3] 伦宗健，付秋颖.管理会计在高校财务管理中的应用[J].会计之友，2016（18）：70-72.

[4] 刘颜华.管理会计在高校财务中的应用探讨[J].中国管理信息化，2016（8）：8-9.

[5] 陶其高，朱夏玲.高等教育标准成本模型及测算——以浙江某大学中医学本科专业为例[J].会计之友，2016（18）：94-99.

[6] 乔春华.高校管理会计研究[M].南京：东南大学出版社，2015：102-105.