房地产税改革背景下地方政府“土地财政”转型的路径浅析

吴东蔚

中南财经政法大学，湖北 武汉 430073

财政者，为国之命而万世之本，其重要性无需赘言。然而我国地方政府的财政状况却不容乐观，其最突出的特点是“土地财政”，即地方政府通过出让国有土地获得数额巨大的土地出让金，土地出让金占财政收入的比重畸高。本文旨在探求以房地产税改革推动“土地财政”转型的可行性，并提出具体的设计方案，以法定与公平的视角检视“土地财政”及房地产税改革，将转型路径的问题纳入法学视野。

一、地方政府“土地财政”的现状与转型方向

(一)地方财政收支现状

虽然从2004年至今，国家实行了财税体制改革、收入分配体制改革等多项改革，然而总的来说，现如今地方财政依然是“土地财政”，为直观起见，现将2013-2017年地方政府财政收支情况列录如下：

表1-2 2013-2017年地方政府财政收支情况概要单位：亿元

从表1-2中可以清楚地看到，除了2015-2016两年，2013、2014、2017年的年度土地出让收入均接近地方本级一般预算收入的60%，且年度土地出让收入在2017年强势反弹，同比增长40.7%。土地出让收入仍是地方政府的重要收入来源。

(二)“土地财政”的是与非：财政转型的必要性

1.“土地财政”的积极影响

无法否认的是，“土地财政”确实为地方政府提供了大量的预算外收入，使得地方得以投入大量资金进行基础设施和重大经济项目建设，推动了地方经济的发展，还有学者将“土地财政”视为一种融资模式，认为正是“土地财政”使中国得以“和平崛起”。

2.“土地财政”的消极影响

虽然“土地财政”促进了经济发展，但也存在许多问题。笔者将先从以下四点进行分析：

(1)“土地财政”不具有可持续性。“土地财政”所依赖的土地资源，其可利用的总量是有限的，地方政府在短时间内出让了大量的国有土地，使得土地资源正急剧减少，不具有可持续性。若土地资源告罄，地方政府仍高度依赖“土地财政”，就会产生巨大的财政风险。

(2)“土地财政”增加了地方政府的债务危险。虽然地方政府可以合法地收购土地进行储备，待价而沽，并利用土地进行抵押融资，但现行体制并没有办法合理地控制融资规模。当房地产市场遇冷、地方政府土地出让收入减少时，土地融资的巨大规模以及杠杆效应会使地方政府面临不小的债务风险。

(3)“土地财政”加剧了腐败现象。权力导致腐败，绝对的权力导致绝对的腐败。由于地方政府垄断土地一级市场的局面并没有改变，再加上土地出让金收支管理不严格，“土地财政”具有相当大的寻租空间。

(4)“土地财政”不利于分配公平。根据《土地管理法》，国家享有为公共利益的需要依法征用集体土地的权力，但必须对集体和农民进行补偿，但地方政府为了获得更多的土地出让收入，存在滥用征地权大肆征收农地的现象，而土地被征收了的农民却往往拿不到足够的补偿款，在征收程序和征收结果上都远远谈不上公平。

(三)“土地财政”转型的基本方向：从“卖地”到“管地”

现阶段，我国“土地财政”的核心是土地出让收入，即政府主要是通过攫取土地出让收入以参与土地增值的收益分配。这种简单粗放的财政模式造成了许多财政和社会问题，不具有可持续性。旧路已经走到了尽头，新的财政模式又路在何方呢？

以比较的视野来看，美国从“卖地财政”到“管地财政”的转型值得我们思考。“管地财政”指的是地方政府凭借公共管理权限，通过完善土地资产管理和土地市场监管，实现土地资产的经济效益、社会效益、财政效益和生态效益可持续发展的财政模式。也就是说，“管地财政”的主要收入来源是土地财产税(主要是保有环节税和流转环节税)而非土地出让收入。美国经过长时间的发展，土地财产税逐渐取代土地销售收益成为地方政府的主要收入来源。

“管地财政”意味着，地方政府财政收入主要源于经济发展以及土地利用而导致的土地增值，而非对土地一级市场的垄断，更具有稳定性和可持续性；相应地，“管地财政”要求地方政府将更多的财政资金投入到公共服务领域，扩大了土地增值收益的收益范围，也有利于地方财政的可持续健康发展。相比于传统的“土地财政”，“管地财政”是更具有可持续性的财政模式，是“土地财政”转型的基本方向。

二、我国房地产税制现状

为了更好地分析房地产税的改革方案，有必要先对我国房地产税制的现状略作梳理。本文所称的房地产税，指的是与房地产税直接相关的耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税和契税。我国现行房地产税制情况见下表1：

表1 我国现阶段房地产税制

以2017年为例，契税收入为4910亿元，土地增值税收入为4911亿元，房产税收入为2604亿元，城镇土地使用税收入为2360亿元，耕地占用税收入为1652亿元，合计16437亿元，约占地方财政收入的19.97%。

我国的房地产税制在长期实践中暴露出许多问题，主要表现在以下三个方面：

(一)税基狭窄

房产税和城镇土地使用税的征税范围不包括广大农村地区，且还有许多的税收优惠，例如个人所有的非营业用的房产免征房产税。耕地占用税、土地增值税和契税同样有许多税收优惠，这就使得房地产税的税基愈发狭窄，使得房地产税难以起到组织财政收入、调节收入分配的作用。

(二)重交易，轻保有

房地产税主要分为开发、保有、流转环节，以2017年为例，保有环节的税收为4012亿元，占房地产税收入的24.41%，而流转环节的税收却高达9821亿元，占59.75%。这种不平衡的税负结构不利于房地产资源的合理配置。

(三)税率和计税依据的设计不科学

以房产税为例，从价计征的房产税，是用房产原值扣除10%—30%后的余额按1.2%的税率计征，由于我国的房产价格涨势迅猛，以房产原值为计税依据会使得税基大大缩小。此外，很多时候税率的设计缺乏弹性，如从价计征和从租计征的房产税分别采用单一税率1.2%和12%，没有考虑各地区经济发展差别，不够灵活。

2011年，为了更好地调节收入分配、有效配置房地产资源，我国在上海和重庆两个直辖市率先进行房产税改革试点。以上海的房产税改革试点为例，其具体的实施细则如下表：

表2 上海房产税改革试点实施细则

从上表2我们可以看出，改革并没有解决原有的问题。上海房产税改革针对的是增量房，税基依旧狭窄；若房产未转手交易，则旧的成交价依旧不能很好地反映房产的市场价值；税率过低，既不能很好地起到调节房地产市场的作用，也不利于组织财政收入，改革的预期目标没有实现。

三、房地产税改革推动“土地财政”转型的可行性分析

(一)央地财政事权及支出责任划分的合理化趋势

地方政府的事权与支出责任不相适应，是“土地财政”形成的主要原因之一。然而随着时间的发展，中央政府已经逐渐转变了思路，如时任财政部长肖捷提出，“科学规范的中央和地方财政关系必须具有清晰的财政事权和支出责任划分、合理的财力配置和明确的目标导向”。虽然说央地之间还需要不断进行博弈，但央地财政事权及支出责任划分的合理化已成为一种趋势。

中央政府正在切实推进央地财政事权及支出责任划分的合理化。2018年2月8日国务院办公厅颁布了《国务院办公厅关于印发基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革方案的通知》，将八大类十八项主要基本公共服务事项纳入中央与地方共同财政事权范围，根据地区经济社会发展总体格局、各项基本公共服务的不同属性以及财力实际状况由中央和地方按比例分担。

以家庭经济困难学生生活补助为例，2016年各级财政共投入资金165.11亿元，其中中央财政71.61亿元，地方财政93.5亿元，现在改由中央与地方按5：5分摊后，地方财政可节省资金10.95亿元。仅将基本公共服务中的一项纳入央地共同财政事权范围便能为地方节省10.95亿元的资金，整个改革对地方财政的影响是相当可观的。

央地财政事权及支出责任划分的合理化趋势，意味着中央政府将逐步承担更多的支出责任，地方财政的支出减少了，但要降低国有土地出让金在财政收入中的占比，还需要开源。

(二)房地产税具有成为后营业税时代地方主体税种的潜力

营改增全面试点完成后，增值税正式取代营业税。营业税属地方税，在为增值税取代前是地方的主体税种，而增值税则属于央地共享税，虽然营改增后中央将增值税分享比例由3：1调整为1：1，在短期内维护了地方的既得利益，但这也意味着地方财政将出现缺失主体税种的情况。

房地产税具有成为后营业税时代地方主体税种的潜力，主要有以下四点原因：

1.房地产税税源充裕

我国的房地产无论是从面积还是成交总量来看，其规模都是巨大的，且会随着经济的发展逐步扩大，税源充裕，主要是大量的税收优惠政策使得税基狭窄。即使是在存在这么多税收优惠的情况下，2017年我国房地产税收入仍占地方财政收入的19.97%，可见房地产税的税收潜力。

2.房地产具有不可流动性、不可隐匿性

房地产是不动产，不具有可流动性，既可有效防止纳税人转移税负，也适合地方政府因地制宜；房地产的不可隐匿性便利了地方政府的征管，降低了征税成本。

3.房地产税具有调节收入分配的作用

房产税直接向个人征收，不易转嫁税收负担，是对收入的二次分配，且房产税、土地税和契税的收入将被用于提供公共产品和公共服务，有利于缩小贫富差距。

4.其他地方税不适合成为地方主体税种

虽然消费税、企业所得税也具有成为地方主体税种的潜力，但由于消费税的税基具有高流动性、企业所得税税源地区差异悬殊等原因，并不适合成为地方主体税种。

四、房地产税改革推动“土地财政”转型的路径浅析

(一)房地产税改革的模式选择：租税分流与租税合一

上海、重庆的房产税改革试点并没有解决现行房地产税制中存在的问题，要想以房地产税推动“土地财政”转型，房地产税本身还需要进行大刀阔斧的改革。而由于不同的改革模式效果迥异，我们需要慎重地选择更适合国情的改革模式。

1.租税分流式房地产税

租税分流式房地产税，指的是将土地与房产区分开来，分别征收土地租金和房产税。这也是我国目前所采用的模式。此种模式主要的好处是可以更好地调节收入分配，也使得调控政策具有更高的灵活性，避免出现牵一发而动全身的情况。

但该模式的缺点也是明显的，在评估过程中，要准确区分土地、房产分别的价值，存在显著的困难。此外，巨额的土地出让金是“土地财政”的基础。

2.租税合一式房地产税

租税合一式房地产税，指的是对土地与房产不作区分，统一征收综合性的房地产税，所征收的房地产税在事实上包含了土地租金。欧美的发达国家主要采用此种模式。此种模式主要的好处是税基容易确定，更利于组织财政收入。

不过，此种模式的房地产税的首要功能是为政府组织财政收入，其次才是调整收入分配，故而其在调整收入分配上的灵活性不如租税分流式房地产税。而且，由于房地产税是税基与税源相分离的税种，可能会出现纳税人的税负与税负承担能力不匹配的情况。

总的来说，租税分流是更适合我国的模式，主要原因有以下五点：

(1)土地出让金系国家行使所有者权利的结果，而房地产税系国家行使主权权力的结果，是符合受益负担理论的受益税，二者的性质不同，价值归属不同，合并征收似无必要。

(2)在考虑我国国情的情况下，房地产税的功能定位不光在于组织政府财政收入，调节收入分配也是房地产税非常重要的一个功能，其重要性并不亚于组织收入。

(3)租税分流是我国的传统模式，居民购房款的相当大一部分便是用于支付土地出让金，若贸然采用租税合一模式或是土地年租制，一是不免存在重复征收的嫌疑，二是会对地方财政形成巨大的压力。

(4)目前我国的财政监管体制仍不完善，租税合一模式会使得税务机关的权力高度集中，巨大的寻租空间容易导致腐败。

(5)虽然说租税分流模式在组织财政收入的效果上不如租税合一模式，但在采用租税分流模式的我国，房地产税在地方财政收入中的占比并不低，且仍具有很大潜力。

因此，我们需要做的是在租税分流的既定框架内，设计出更好的制度方案。

(二)房地产税改革的方案设想

明确改革的模式后，我们还需要确定进一步的改革方案。笔者认为，需要从以下七个方面推进改革：

1.明租、清费、正税

房地产行业的收费繁多、混乱，据建设部调查，各个城市涉及房地产的规费有80-200项不等，税轻费重，结构畸形。有必要处理好房地产租、税、费之间的关系，清除不合理的费用，按性质和目的合并税、费，将其并入保有环节的房地产税，改变“重交易，轻保有”的现状。

2.取消土地增值税，推进流转环节改革

土地增值税属流转环节之税，其一是与所得税有重复征收之嫌；二是占比过大，在避免对纳税人造成过重负担的前提下，挤压了保有环节改革的空间；三是征收难度大，在征管上存在困难，难以发挥预期的调控作用，不若简化税制，推进房地产税流转环节改革。

3.设立“房地一体”式房地产税

保有环节的房地产税改革是我国下一步房地产税改革核心。出于稳步推进改革的考虑，对于土地出让金我们仍应采用租税分流模式，但可以考虑将现行的房产税和城镇土地使用税以及其他相关税、费合并为“房地产税”。

房地产天然具有一体性，“房地一体”合并征收有利于合理评估，简化税制，减小征税成本，组织财政收入。但由于高额的土地出让金的存在，为了保持税负稳定，房地产税的税率不宜过高，以免有重复征收之嫌。

4.适度拓宽房地产税税基

要想让房地产税起到推动“土地财政”转型的作用，就必须要使其成为地方“开源”的主体税种。在明租、清费、正税之后，可以减少不合理的税收优惠，适度拓宽房地产税的税基。

首先，可考虑将非经营性住房纳入房地产税征税范围。虽然在上海房产税改革试点中已经将部分非经营性住房纳入房地产税征税范围，但过度的税收优惠仍然使得税基狭窄。

其次，可考虑将存量房纳入房地产税征税范围。上海房产税改革仅针对增量房课税，税基有限，既难以组织财政收入，也难以实现预期的调控功能。

最后，可暂时不将农村房地产纳入征税范围。一是农村房地产价格偏低，对其征税难以起到组织财政收入的作用；二是在农民的收入水平相较于城市居民明显偏低的情况下，对其征收房地产税不利于分配公平。

5.设置浮动税率，赋予地方自主权

原先房地产税的税率采用一刀切的形式，没有考虑各地区经济发展差别，不够灵活。可以考虑设置浮动税率，由地方政府确定具体的税率。

6.建立健全房地产价值评估体系

建立健全房地产价值评估体系，有利于为房地产税提供合理的计税依据，并缩小权力寻租的空间。可以考虑制定相关的评估准则，提高评估人员的执业资格，确定合理的评估周期，建立信息数据库，提高评估的效率。

7.完善房地产税立法，为改革提供制度支撑

目前我国的房地产税立法，总体来说立法层次较低，且存在行政立法主导、不符合《立法法》规定、与相关法律衔接不畅等现象。对于完善房地产税立法，我有以下三个方面的建议：

(1)完善房地产税体系。为了不增加纳税人的整体税收负担，必须完善房地产税体系，取缔不合理的行政收费，按性质和目的合并合理的税、费，简化税制。可以考虑取消土地增值税，契税则暂时保留。

(2)优化课税要素。《房地产税法》立法技术的完善是其能够发挥作用的前提。就征税对象而言，可考虑将房产与地产合并作为房地产税的征税对象；就征税范围而言，可考虑将非经营性住房和存量房纳入征税范围，减少不合理的税收优惠；就税率而言，可考虑设立弹性税率；就计税依据而言，可在建立健全房地产价值评估体系后，将房地产的评估价值作为计税依据。

(3)由全国人大出台《房地产税法》，并赋予地方一定的自主权。由全国人大出台作为标准法的《房地产税法》，在法律层级设立“房地产税”，改变以往行政立法为主导，立法层次偏低的情况。《房地产税法》需明确规定其课税要素，如税率和计税依据等，但采用弹性设计，由地方出台细则作出具体规定，有利于地方因地制宜地并推动央地事权划分合理化。

[ 参 考 文 献 ]

[1]蔡潇.中国土地财政转型路径研究[D].博士学位论文，浙江大学，2016.

[2]李心怡.我国“土地财政”转型研究——基于房地产税收改革视角[D].硕士学位论文，华中师范大学，2014.

[3]熊伟.财政分权视角下的房地产税改革[J].广东社会科学，2015(5).

[4]戚曾洋.论房地产税改革及其对地方财政的影响[D].硕士学位论文，华南理工大学，2016.