以受托责任观解读新《高等学校财务制度》

王 涛

引言

财务制度的建立是依据财务准则，高校财务制度的修订是对应于新的事业单位财务准则的，2012年财政部第72号令颁布的新《事业单位会计准则》中首次提出应反映事业单位受托责任的履行情况，这是对事业单位财务报告提出的一项非常重要的要求。

一、受托责任的产生

受托责任是如何产生的呢？受托责任是基于委托关系的建立而发生的。委托关系成立后，委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人则要以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意志来完成委托人所托付的任务，承担所托付的责任，这种责任就叫受托责任。

二、高校的受托责任

由于高校是从政府和社会公众取得各种教育资源，占有和使用了公共资源，所以必然要受到资源提供者——政府和社会公众的监督，同时也要遵守国家法令、合同协议等条款，必须对资源使用的经济性、效率性和效益性负责，这就是高校承担的公共受托责任。高校的公共受托责任包括行为责任和报告责任，而报告责任中最重要的内容就是财务报告。因此，无论是新事业单位会计准则，还是高校公共受托责任，都对执行高校财务制度提出更高的要求，以使得高校会计信息能准确反映其受托责任的履行情况。

三、新旧制度对比所反映的高校受托责任

下面，从受托责任观的角度出发，对新修订的《高等学校财务制度》中部分重要条款进行解读，具体如下：

（一）新制度在第四条中增加了“完整、准确地编制学校决算，真实反映学校财务状况；加强经济核算，实施绩效评价，提高资金使用效益；真实完整地反映资产使用状况，合理配置和有效利用资产；加强对学校经济活动的财务控制和监督，防范财务风险”。这一条变化全面概括了高校财务管理的主要任务，即在例行节约的基础上要更加注重资金和资产的使用效益和效果，加强监督、防范风险。目前，一方面学校的资金来源多渠道，主要以财政拨款为主、学生收费为辅，还有银行贷款和社会捐赠等其它来源；另一方面学校资金运用的自主权和机动性增加。这两个方面都加重了学校的受托责任，促使学校必须对资金有更全面的、动态的掌握和控制，以提高学校资源运用的效率性和效益性。

（二）新制度新增第二十五条“高等学校应当将各项支出全部纳入学校预算，建立健全支出管理制度”，并将基本建设财务管理纳入进来，完善财务报告和信息系统，进行会计信息的正确披露。随着高校会计信息的主要使用者已由财政部门和高校的上级单位扩展到政府及其管理机构、上级单位、银行、投资者、捐赠人、社会公众以及内部管理部门，就需要将传统的会计信息范围扩展，基建财务会计信息理应纳入到高校财务管理系统中来。因此，高校的财务报告应当向当前和潜在的资源提供者和其他报告使用者提供连续、全面、系统、完整的财务信息，以反映学校财务管理信息活动和管理者任期内受托责任的履行情况及其他业绩的表现。因此，为公正评价高校管理的受托责任，高校应当定期编制反映管理者受托责任履行情况的财务报告，真实地披露部门预算的执行、财务资源的有效运用、资产的保值与增值等责任的履行情况。还应该在现有财务报告的基础上增设现金流量表，因为受现行会计制度的约束，高校编制的收入支出表是以收付实现制为基础编制的，没能真实反映现金收支的实际情况和资金运作状态，不编制现金流量表，无法及时掌握高校某个时期内现金的流向、变化状况等信息。为了正确评价高校的受托责任的履行情况，还需要建立一套高效的信息交互系统，对高校及管理当局管理使用公共资源的过程进行有效的绩效评价。因为信息的可获得性是受托责任得以考核的前提，即必须有一个有效运作的信息系统，提供足够的信息确保判断和决策，以保证资源的最佳配置和受托责任目标的实现。

（三）新制度新增了健全资产处置和出租出借的有关规定及对固定资产计提折旧。在受托责任观中，委托方关注的是委托资财的保值与增值，受托方承担合理、有效地管理与应用受托资源的责任，使其尽可能地能够保值增值。受托方有义务及时、完整地向委托方报告其受托资源管理的情况以履行受托责任。此条严格资产处置和出租出借的规定有效地确保了资产保值增值的实现。受托责任观认为会计目标要真实、公平、公正地反映受托方的经营状况,就必须采用历史成本计量属性和历史成本会计模式。固定资产正是以历史成本为基础计量并计提折旧，正是受托责任观的具体体现。

（四）严格控制对外投资、举借债务和提供担保。这条变化在新制度第四十八条和新增的五十五条中有所体现。这一条规定与前面的第四条规定遥相呼应，体现了风险防范机制。制度规定高校不得利用财政资金和结余投资，在保证学校正常运转和事业发展的前提下，按照国家有关规定是可以局借债务和对外投资的，应当履行有关审批程序。所以高校应合理规避风险、适度举债、谨慎投资，正确衡量自身风险承受能力，采取适当方式进行适量的举债和投资，确保学校各项事务正常开展，以确保受托责任的实现。

（五）新制度引入了修正的权责发生制。这一条变化是新制度的一个亮点，首次在高校财务制度中引入权责发生制，这一变化具体体现在新制度中的第五十八条。目前我国高校大多采用收付实现制作为会计核算基础，这是高校的行业性质和业务特点决定的。随着事业单位绩效管理改革的不断深入，对高校管理者使用经济资源的效益考核要求，使得会计核算必须以权责发生制为基础。因为，在会计分期假设的前提下，权责发生制能够准确地计量各个期间收入与费用配比的财务成果，反映管理者或责任人使用资源的投入-产出情况，以便于对其使用经济资源的经济性、效率性和有效性进行评价，反映管理当局受托责任的履行情况。使用权责发生制为基础进行核算和编制财务报表是今后的方向。

（六）增加了成本费用管理。这条变化体现在新制度中的第六十二条，这是首次对高校提出成本核算的要求。因为高校是非营利组织，其最终成果是向社会提供人才，这个特点使得高校的产出很难衡量，用什么标准衡量更是难以制定。现在对高校的排名能不能说明其产出，则是仁者见仁智者见智的事情了，因为每个高校得到的公共资源或者政府提供的帮助是不一样的，成本也是不一样的，这就很难把不同的高校相提并论。所以现在急需把有些可以量化的成本、费用归集起来，按照统一的标准分配到各个院系和专业中去，核算教育总成本和人均成本。目前，高校经费实行科目加项目的管理方式，科目归集较为简单，如果项目设置可以体现院系、专业，则核算生均成本就比较容易实现。要核算生均成本，我认为可以参照企业成本会计的核算方法，首先将可以直接归集到院系、专业的成本直接计入相关的项目，类似于企业产品直接成本，有些由多个院系、专业的共同承担的费用可以先归集到公用经费项目中，期末采用合理的方式进行分摊，对于确实无法分摊到具体院系、专业的成本费用，可以作为学校的管理费用或财务费用列支。

（七）完善了财务监督体系。这条变化具体体现在新制度中的第七十一条、第七十二条和第七十三条。高校的受托责任的履行和实现都具有复杂性，无法用一些企业中的关键性的财务指标（如每股收益、净资产收益率等）来衡量和评价。因此，为评估高校受托责任的实际履行情况，必须借助财务报告的披露，提供相应的财务活动和财务状况，反映高校法定预算的遵从、业绩的实现等信息，并通过专家独立的职业判断，以证明筹集及使用资源的目的是否合理有效，并帮助社会了解和评价高校受托责任的履行情况。

随着社会对公共经济责任要求的提高，高校作为教育资源的经营和管理者，其运行节约、效率、效果如何，越来越为社会大众所关注，公众和政府就要加强对高校的监督和管理，但出于现实考虑，公众不可能亲自对高校进行监督，政府也不能很独立地对高校进行监督和管理，所以应由独立于政府、高校和公众的第三方即会计师事务所来进行审计，这也正是顺应了社会对高校受托责任履行情况进行客观、公正评价的要求，以更好地察看高校受托责任的履行情况。

另外，新制度还设置了一些基本的财务分析指标，主要包括反映高等学校预算管理、财务风险管理、支出结构、财务发展能力等方面的指标，比如资产负债率、净资产增长率、师生比率、教师人均科研经费等等。这些指标的设置在某种程度上也间接反映了受托责任的履行情况。

四、结语

终上所述，新修订的《高等学校财务制度》提出了一系列新的要求，也提出了很多问题，但是通过受托责任观对这些要求的解读，使我们在按照新制度进行会计核算有了一个新的思路，以便于我们进一步解决实际操作问题。

[1]李花果.解读新《事业单位会计准则》征求意见稿，会计之友，2012.（20）期.

[2]于国旺.非营利组织财务监督的理论探讨，商业会计，2012.01.（01）期.

[3]夏红蕾，蒲林昌.基于公共受托责任下高校的预算管理研究.财会研究，2011.（17）期.