铁路运输企业“营改增”后增值税解析

袁国成

一、“营改增”背景及主要时间节点

我国1994年税制改革形成了增值税和营业税两税并存的货物和劳务税税制格局。2012年1月1日，国家税务局率先在上海实施交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。2016年5月1日，全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围，营业税退出历史舞台。

二、铁路运输行业“营改增”前后税负的变化

河北省地方铁路企业“营改增”统计数据显示，“营改增”前营业税的税负是营业收入的3%，“营改增”后增值税税负2014-2017年在4.51%至9.3%之间，税负上升明显。

三、销项税和进项税的主要项目解析

（一）销项税

铁路运输业在2014年开始进行“营改增”试点，其中运费的税率由营业税的3%变为增值税的11%，杂费的税率由营业税的3%变为增值税的6%，部分铁路运输企业杂费也按11%计税。

（二）进项税

1.成本费用类

（1）路基上的线路维修材料：2016年5月1日前，该部分维修材料不能抵扣进项税；2016年5月1日后，该部分的维修材料可以抵扣，一般纳税人的材料税率为17%、小规模纳税人的材料征收率为3%。

（2）机车用燃料、电力和维修材料：2014年营改增后，从一般纳税人购进的上述货物税率为17%，从小规模纳税人处购进的征收率为3%。

（3）铁路线路维修费（不含材料）：2016年5月1日前，因建筑业未“营改增”，无进项税可抵扣；2016年5月1日后，建筑业实行“营改增”，从一般纳税人处取得的维修费税率为11%，从小规模纳税人处取得的维修费征收率为3%。

（4）购进材料、燃料时的运费、物流辅助服务费：2014年1月1日铁路运输业“营改增”后，从一般纳税人处取得的运费税率为11%，从小规模纳税人处取得的运费征收率为3%，从铁路运输企业取得的物流辅助服务费税率为6%。这里需要注意的是，如果抵扣的进项和开给客户的销项属于同一类业务，税率必须一致，否则必须将进项税差额进行转出，以避免税局稽查补税风险。

（5）财务费用：按照财税[2016]36号《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，利息收入目前不征增值税，相应的贷款利息支出也不能抵扣进项税；纳税人因取得贷款而向贷款方支付的与该项贷款直接相关的投融资顾问费、咨询费、手续费等费用，也不得抵扣进项税。扣除贷款手续费以外的金融机构手续费，可按6%的税率抵扣进项税。

（6）应付职工薪酬：该部分属于企业的人工成本，绝大部分不能取得发票，不能抵扣进项税。需要注意的是，劳务派遣费是可以取得增值税专用发票的，一般劳务派遣公司都实行简易计税办法，征收率为5%。

（7）固定资产折旧费用：是指固定资产在使用过程中逐渐损耗而转移到成本或费用中去的那部分价值，该部分费用是采用一定的折旧方法计算而来，不能抵扣进项税。

（8）土地使用权：铁路运输企业2016年5月1日以后购入的土地使用权，取得增值税专用发票的，认证后进项税可以抵扣；未取得增值税专用发票的，不得抵扣。2016年5月1日前购入的土地使用权的摊销费用，不能抵扣进项税。

（9）其他成本费用：上述成本费用以外的成本费用，内容庞杂，涉及到生产成本、销售费用和管理费用。有些成本费用，比如劳保用品、暖气费、取暖煤、财产保险费、租赁费、住宿费、培训费、印刷费、中介机构费用、网络费用、电话费等，可以根据取得的增值税专用发票上注明的进项税抵扣。有些成本费用，比如税费、招待费、出租车费用、出差补助费、诉讼费、补偿费、赔偿费等，只能取得普通发票、收据或自制原始凭证，不能抵扣进项税。

2.固定资产购置类

固定资产购置主要包括动产和不动产购置。购置的动产类如机车、车辆、电子设备和机械设备等“营改增”前就属于增值税应税项目，铁路运输企业“营改增”后动产类固定资产可以从销货方取得增值税专用发票，按照专用发票上注明的税额进行抵扣，从一般纳税人处取得的按照17%抵扣，从小规模纳税人处取得的按照3%进行抵扣。

购置的不动产类资产在2016年5月1日“营改增”之前不能抵扣进项税，2016年5月1日后可以适用税率为11%的进项税抵扣。其具体规定为：增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

3.工程建设类

建筑安装业原属于营业税的征税范围，2016年5月1日纳入“营改增”试点。铁路运输企业抵扣进项的税率因提供建筑服务方采用的计税方法不同而有所不同：一般纳税人采用包工包料方式提供建筑服务，税率为11%；一般纳税人以清包工方式提供建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税，税率为3%；一般纳税人为甲供工程提供建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税，税率为3%；小规模纳税人可以代开税率为3%的增值税专用发票（2017年6月1日以后可以自行开具）。

四、增值税税收筹划

（一）铁路线路资产维修用材料税收筹划

按照“营改增”试点的有关政策，铁路运输业在2016年5月1日前铁路线路维修材料不得抵扣进项税。但线路资产在处置或维修更换的钢轨等处置时，部分税务机关不是按照一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》规定不得抵扣且未进行抵扣的固定资产按简易办法依4%征收率减半征收增值税、而是按销售废旧物资缴纳17%的销项税进行解释。

在“营改增”之前已投运的铁路运输企业，线路资产未抵扣进项税，这部分资产的增值税抵扣链条不连续。“营改增”后“营改增”前已投运的铁路运输企业铁路线路维修用的钢轨等可以抵扣进项税，但国家对处置铁路线路资产的政策界定并不明确，税局对政策的解释也比较模糊，这造成了对铁路线路上的钢轨等税务处理的双重标准，进一步加重了“营改增”后铁路运输企业的税收负担。笔者认为，铁路运输企业要做好线路资产的管理，对钢轨等要进行详细核算，在处置“营改增”前铁路线路的钢轨等时要和税局做好沟通，以便税局认可处置“营改增”前的钢轨等时按简易办法依4%征收率减半征收增值税，而不是按销售废旧物资缴纳17%的销项税。

（二）补偿费收入税收筹划

铁路运输企业铁路线路长，往往跨越多个县市。在实际工作，许多工程如水利、天然气、电力等项目需要下穿或上跨铁路线路，项目方支付铁路运输企业中断铁路运输补偿费时，往往要求铁路运输企业出具增值税专用发票（“营改增”前是建筑业发票），这必然会增加铁路运输企业的增值税税负。笔者认为，上述工程发生的补偿费不属于增值税的纳税范围，不需要开具增值税发票，只提供收据即可，但要注意签订合同时必须明确是中断铁路运输补偿费。

参考文献:

[1]何华芬，郦霞.铁路运输企业“营改增”及其税务优化管理.财会月刊,2016(7).

[2]王瑗翕.“营改增”对铁路运输企业的影响.经济与管理，2017（5）.