关于非法制造、出售非法制造的《车辆购置税完税证明》等税收完税（退还）凭证材料犯罪行为的法律适用问题的探究

闫功和

（辽宁省公安厅经侦总队涉税犯罪侦查支队，辽宁 沈阳 110032）

近日，某省某市公安局交警部门在办理机动车登记注册业务过程中，发现焦某某等人提供的6份车辆档案中所附的车辆购置完税证明有伪造嫌疑。交警部门将此线索移送给经侦部门后，经侦部门立即启动税警联合办案机制开展案件经营。经税务机关鉴定，涉案的6份完税证明均系伪造。经工作，公安机关顺利抓获涉嫌买卖国家机关公文、印章罪的犯罪嫌疑人焦某某、张某某等人，并查清二人涉嫌利用从他人处购买伪造的车辆购置完税证明逃避缴纳税款（车辆购置税）40余万元的犯罪事实。

结合案件中的涉税事项，对涉案人的犯罪行为所适用的法律问题进行探究，认为实施非法制造、出售非法制造的《车辆购置税完税证明》等税收完税（退还）凭证材料犯罪的行为，实际造成的是国家税款损失，有必要将伪造、变造、买卖完税证明的犯罪行为从《中华人民共和国刑法》第280条中剥离出来，并入《中华人民共和国刑法》第209条即将“非法制造、出售非法制造的税收完税（退还）凭证材料”犯罪应予以提升、单独归类并纳入《刑法》中“破坏社会主义市场经济秩序罪”章节，作为涉税犯罪的一种行为由经侦部门予以打击。

一、完税凭证的概念及法律效力

完税凭证是纳税人实际缴纳税款或者收取退还税款的法定证明，部分完税凭证具有抵扣税款及出口退税功能。

在税收征管活动中，存在着诸多如《车辆购置税完税证明》的税收完税（退还）凭证材料，主要有《税收缴款书》、《税收收入退还书》、《税收完税证明》、《契税完税证》、《出口货物劳务专用税收票证》、《印花税专用税收票证》以及印花税票等。

二、相关刑法条款解析

（一）《中华人民共和国刑法》第280条释义

该条第一款规定，伪造、变造、买卖或者盗窃、抢夺、毁灭国家机关的公文、证件、印章的，处三年以下有期徒刑、拘役、管制或者剥夺政治权利；情节严重的，处三年以上十年以下有期徒刑。

该罪的犯罪对象是国家机关的公文、证件、印章。这里的公文，是指以国家机关名义制作的处理公务的书面文件，包括命令、决定、通知、指示等；证件，是指国家机关颁发的，用以证实身份、权利义务关系或者其他事项的凭证，如营业执照、户口迁移证等；印章，是指依法制作的刻有国家机关组织名称的公章或者有其他特殊用途的专用章，包括图章与印影。该罪侵害的客体是国家机关的威信和正常管理活动，以及社会正常秩序，归类于《刑法》中“妨害社会管理秩序罪”章节中，此类刑事犯罪案件划归公安机关治安管理部门负责打击。

（二）《中华人民共和国刑法》第209条释义

该条规定伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金;数量巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;数量特别巨大的，处七年以上有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处一万元以上五万元以下罚金;情节严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金。

非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照第一款的规定处罚。

非法出售第三款规定以外的其他发票的，依照第二款的规定处罚。

值得注意的是，此法条中未提及完税凭证。全国人民代表大会常务委员会通过的“《关于＜中华人民共和国刑法＞有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》，规定出口退税、抵扣税款的其他发票是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”，此解释虽然明确了完税凭证的涉税特征，但是此解释仅仅限于将完税凭证归类于具有出口退税、抵扣税款功能，未提及其他功能。

三、探究事项的可行性分析

前述某省某市公安机关破获的案件中所涉及的《车辆购置税完税证明》，是纳税人交纳车辆购置税后，由税务机关核发的，纳税人交纳车辆购置税的完税依据，它直接反映了国家与纳税人在征税、纳税方面的权利义务关系，我们认为其作用和效力等同甚或高于发票。

（一）法条并集

《中华人民共和国刑法》第280条系口袋罪，其中包含的公文种类、印章众多，而“税收完税（退还）凭证材料”系税务机关出具的完税证明，其法定含义已经完全超越了国家机关“公文、证件”所附载的一般意义。特别是全国人民代表大会常务委员会通过的“《关于＜中华人民共和国刑法＞有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》》，规定出口退税、抵扣税款的其他发票是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”，此解释更是明确了完税凭证的涉税特征。

结合公安机关内部各警种的分工管辖和司法实践，我们建议将《刑法》第209条第2款“非法制造、出售非法制造的发票罪”，修改为“非法制造、出售非法制造的发票及税收完税（退还）凭证材料罪”，其客观要件也一并做出相应的调整；或出台相应的司法解释，凸显“税收完税（退还）凭证材料”特殊的法律地位，从立法本意上彻底明晰“国家机关公文、证件”和“税收完税（退还）凭证材料”的外延和内涵。

（二）理顺管辖

将此类刑事犯罪案件划归涉税业务相对专业的公安机关内部的经侦部门侦办，不仅充分发挥警税协作职能，而且可以借鉴经侦系统的集群战役模式，对非法制造、出售非法制造的《车辆购置税完税证明》等税收完税（退还）凭证材料的职业犯罪行为实施精准、毁灭式打击，强力维护国家税收管理秩序，最大限度的挽回国家税款损失。

（三）强化双罚

将非法制造、出售非法制造的“税收完税（退还）凭证材料”并入《刑法》第209条，既可以强化“税收完税（退还）凭证材料”的涉税特征，也可以体现特殊法优于普通法的效力，特别是可以对涉案人员实行人身罚、财产罚并行的双罚制，增加犯罪分子的违法成本，最大限度减少此类犯罪的发生，司法机关则可以通过没收违法所得、追缴税款等方式为国家挽回损失。

四、对涉案事项的打防策略

在明晰法律法规条文的基础上，建议各个相关职能部门加强管理与协作配合：

第一，建议国税部门在公安交管部门增设车辆购置税完税凭证认证机构，提升查验车辆购置税完税证明能力，加强源头控管，堵塞用虚假完税证明办理车辆注册登记逃税的漏洞。

第二，警税两部门应加强信息共享工作，利用互联网大数据查阅车主交纳车辆购置税情况，及时发现犯罪。

第三，警税两部门深度协作，联合开展工作。对已办理车辆购置税的历年车辆档案等相关材料予以全面检查核对。

第四，工商、税务等执法部门应开展专项整治，定期对车辆业务代办企业和交管部门附近的中介机构、人员进行明察暗访，对涉嫌此类犯罪人员、机构及时移交公安机关，以依法打击。