论税收滞纳金对企业负担的影响

霍 爽（博士）

一、引言

每个企业对于税收滞纳金都不会陌生，税收滞纳金如何定义、税收滞纳金如何征收及征收多少，都是需要了解和讨论的问题。我国税收滞纳金制度经历了数次的变革，中央人民政府于1950年1月颁布了《工商业税暂行条例》，对于拖欠税款规定了相应的处罚条款。1997年以前，我国未将拖欠国家税款纳入到税收考核范围之内，加之企业纳税意识不强，认为欠税可以无偿占用国家资金，宁可欠缴国家税款也不能拖欠银行利息。在当时政府税收滞纳金很难征收，没有税款的征收有效。1992年颁布的《税收征收管理法》中将滞纳金的加收率统一确定为每日2‰（年征收率相当于73%），显然税收滞纳金征收率并没有体现税收负担的合理性。2001年5月1日起施行的《税收征收管理法》规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。虽然征收率由原来的2‰下降到0.5‰，在一定程度上降低了纳税人的负担，但换算成年利率后仍保持在18.25%，税收滞纳金征收率仍相当高。2015年1月5日，国务院法制办向社会公开征求意见的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）中，增加了“税收利息”概念，作为税收滞纳金的核心条款出现，《征求意见稿》第67条提高了滞纳金的加收比率，依未按时进行缴纳的税款每日5‰的比率加收滞纳金，换算后的年利率为182.5%[1]，征收率的提高在很大程度上降低了纳税人的税收遵从度，不利于税款和滞纳金的征收。

首先，从我国滞纳金制度在整个法律和行政法规、部门规章以及地方性法律法规中的具体规定来分析，其立法性质、立法目的和立法规定并不一致。在我国法律规定与司法实务中，滞纳金表现出来的问题也千奇百怪，不仅是在税收领域，在其他行政收费领域和普通民事合同案件中也是乱象频出。其次，我国滞纳金制度起源于税收领域的税收滞纳金，该滞纳金制度对当事人起到了震慑和监督作用，并在一定程度上对税款的及时征收起到了促进作用。最后，基于“路径依赖”，当一项制度变迁变成一种制度惯性时，就会传到其他部门或其他方面，导致滞纳金制度迅速在其他领域推广开来。因此，国家在追求法律和法规效率的同时，不能忽略其公平性，在司法实践中普通民事合同中的滞纳金已经慢慢淡化，但在行政法律领域特别是税收领域，滞纳金的征收程度和比例还处于上升趋势。

相较于国外，我国对税收滞纳金的研究比较多，其原因是国外税收滞纳金在税收立法上比较完善，对其定性也比较明确，征收较科学，比如日本将税收滞纳金定义为附带税，美国规定其具有利息与罚款的性质。而在我国，对于滞纳金的征收存在很多不同的观点，如从形式、性质、目的、法律体系归属以及最终决定程序上划分，可以分为损害赔偿法、行政处罚法、行政秩序法等，从而导致我国税收滞纳金在征收方面存在法理障碍，因此，笔者认为有必要对税收滞纳金的定性问题进行必要的分析和认证，并阐明自己的观点。

二、税收滞纳金的定义及性质

1.税收滞纳金的定义。税收滞纳金是指在税收管理中，纳税人或扣缴义务人未按照税法规定期限缴纳税款，税务机关因此对未缴纳税款附加征收一定比例金额的一种行政强制措施。《税收征收管理法》第三十二条虽然规定了税收滞纳金征收对象、征收时间、征收比率及计算方法，在一定程度上完善了我国税收滞纳金的不足，但《征求意见稿》将税收滞纳金定义为税收利息，即税收滞纳金就是未缴纳税款占用国家税款的一种货币时间价值的体现，类似于银行借款利息，具有资金占用费的性质，这是从国家立法的角度将税收滞纳金定义为资金占用或使用费。可见，对于税收滞纳金的定义学术界仍有很大分歧。

2.税收滞纳金的性质。关于税收滞纳金的性质，第一种观点认为，税收滞纳金属于行政罚款[2]。原因在于：一是税收滞纳金是对过去未缴纳税款的行政违法行为的制裁和惩罚，由于行政税收罚款同样也是对过去已经发生的行政违法行为的制裁和惩罚，所以两者不管是在性质上还是在时间规定上都是相一致的，性质上都是对违反税收法规而付出的代价，且时间依据都是从应缴而未缴税款的时点算起。二是目前《税收征收管理法》执行的征收比率是0.5‰，换算成年征收率为18.25%，比央行贷款基准利率6%高出2倍多，从其征收比率分析，带有强烈的处罚性质。三是税收滞纳金在企业所得税前不予列支，与行政部门处以的罚款一样都属于企业所得税不得扣除项目，从而更有利地证明了税收滞纳金具有很强的行政罚款特征。

第二种观点认为，税收滞纳金属于执行罚[3]。执行罚是促使当事人履行尚未履行行政法义务的手段。结合执行罚的性质，税收滞纳金的征收从根本上可以促使纳税人或扣缴义务人尽快完成尚未履行的纳税行为，减少自身的利益损失。从这一点来说，税收滞纳金与执行罚的性质和目的是相同的，其具有执行罚的相关特征。但是如果将税收滞纳金的处罚比例定得太高会造成纳税人遵从度降低，不利于欠税人尽快完成税收滞纳金的缴纳工作，没有达到执行罚的目的，同时也增加了纳税人的负担，毕竟有一部分纳税人并不是恶意欠税。

第三种观点认为，税收滞纳金属于利息，是纳税人或扣缴义务人由于未及时缴纳税款，占用国家资金而付出的资金使用费，属于资金使用利息的支出。由于纳税人或扣缴义务人未按时缴纳税款，税务机关追缴税金的同时，要征收罚款和滞纳金。既然已对税款和滞纳金征收了罚款，根据“一事不再罚”的原则，滞纳金不再具有罚款的双重作用，仅仅只是占用国家税款而向国家支付资金占用费或使用费的补偿性支出而已，不管是资金占用费还是使用费补偿支出，都不应该将该比率定得过高。

第四种观点认为，税收滞纳金具有罚款与资金利息的双重性质，此处不再赘述。

3.税收利息的分析。在《税收征收管理法》中，第五章“法律责任”的第六十条至第六十九条对不同的少缴税款行为都作出了相应的“罚款”规定，根据“一事不二罚”的原则，税收滞纳金具有税收利息的性质。第一，税收滞纳金计算的时间是从滞纳之日算起，止于税款解缴之日，属于占用国家资金的法定孳息，且按天计算，所以滞纳金具有利息的特性。第二，从《美国联邦税法典》来看，其对税务利息的征收进行了规定：按照联邦短期利率再加征3%为欠缴税款的利息率，税务利息按天计算，并且是复利计算，短期利率联邦政府每个季度（1月、4月、7月、10月）调整一次，可见美国的税收利息就是税收滞纳金。第三，我国《行政强制法》强制执行方式中，对当事人逾期不履行国家行政机关作出的金钱给付义务时，对当事人加收处罚款或滞纳金[4]，说明两种处罚形式并不是同时进行，其中罚款具有处罚的性质，滞纳金具有占用补偿使用资金时间价值的性质。目前《税收征收管理法》还没有完全修正，对同一笔税款的延时缴纳，既有罚款又有滞纳金，从法理上说，滞纳金更具有税收利息的性质就显得合情合理。在后续征管法的改革中，税收利息作为税款滞纳金的观点也已明确提出。

本文将从第三种观点出发，对税收滞纳金利息观进行比较分析[5]，从征收率高低、征收范围、征收方式等分析其对我国中小企业的纳税影响，提出合理和科学的改革路径，为我国中小企业健康发展营造良好的经济环境。

三、目前我国税收滞纳金制度存在的问题

1.征收比率不合理。现行《税收征收管理法》第三十二条规定：税收滞纳金征收率为每日0.5‰，即年征收率为18.25%，笔者认为此征收率偏高且设置不合理。从我国近十年的银行贷款基准利率与税收滞纳金征收率之间的关系来看，税收滞纳金征收率平均保持在银行同期基准贷款利息率的三倍左右，的确偏高很多。作为税收利息，税收滞纳金不应带有罚款的性质，可以采用略高于银行同期短期基准贷款利率的征收率，即作为资金占用的一种合理支出。

税收滞纳金征收率偏高会增加纳税人的税收负担，特别是中小企业的税收负担，一定程度上会遏止经济的发展，“天价税收滞纳金”就是一个显著的例子。但其对经济阻碍作用到底有多大，由于无法获取相关纳税人的纳税信息，不能进行有效的实证论证，只能从理论上分析。税收滞纳金征收率超出银行同期货款利息的两倍，势必会对纳税人造成负面影响，加大其融资借贷风险，承担过多的资金占用成本，影响税款征收效率。在市场经济发展之前，银行和税务部门同属国家所有，向银行支付利息和向税务部门支付滞纳金，没有实质区别。税收滞纳金征收率过高，会促使纳税人通过银行借款的方式来偿还税收滞纳金，从而将资金占用费转移给利率相对较低的商业银行。如果能降低税收滞纳金征收率，一方面可以减少纳税人负担，另一方面可以提高税务部门的征收效率。与其将这部分收益让利给银行，还不如通过降低滞纳金的方法使纳税人和国家同时获益。中小企业是社会经济发展的推动力之一，融资难问题一直是困扰中小企业发展的瓶颈，因此通过减少滞纳金缓解融资压力，减少其资金占用成本，积极地利用财税改革可以为中小企业的良性发展创造更好的市场环境。

2.税收滞纳金不“封顶”。税收滞纳金不“封顶”，也是造成“天价税收滞纳金”的另一个原因。在高税收滞纳金征收率的前提下，同时，随着滞纳时间的增长，若没有最高限额的规定，滞纳金就很容易超过原征收税款。目前《行政强制法》规定处罚与滞纳金不能超过原本给付金额的数额[6]，很明显《行政强制法》给出了支付义务数额的“封顶”规定，但《税收征收管理法》只规定了滞纳金起止时间，没有对限额作出明确规定。从税务行政执法的实践看，滞纳金数额超过应纳税额的情况虽然存在，但不是普遍现象。并且滞纳金“封顶”和减免制度的执行，不仅有利于减少征收阻力，实现和谐执法，还有利于更好地保护纳税人的合法权益。

对于中小企业纳税人来说，对税收滞纳金“封顶”作出规定，不仅给纳税人减轻了支付资金过高的压力，还提高了税收征收效率。税收滞纳金具有税收利息的特征，在实务中银行加收借款企业的逾期还款滞纳金时，通常会考虑到企业的还款能力，在保证本金还款的前提下，对逾期的滞纳金会给予相应的减免，甚至包括正常的利息，在财务上称之为债务重组。因此，国家在加征税收滞纳金时，应将缴纳税款作为前提，提高税款的入库率。

3.滞纳金不能单独征收。在现行的税收征管系统中，税收滞纳金是根据未缴税款和滞纳时间来确定的，对企业在超过规定时间后自行缴纳税款的行为，税务机关在其征收系统中无法计算滞纳税款起始日至自行缴纳税款之日期间的滞纳金，且不能进行征收。原因在于税收滞纳金无法单独征收，必须依托未缴税款进行计算，纳税人在税务机关稽查之前自行缴纳税款，对这段时间的滞纳金就无从进行处罚，因此给税务执法人员带来了执法上的盲点，纳税人由于延迟纳税无偿占用国家税收资金，给国家造成了一定的经济损失。税收立法的目的除了能够保证国家财政收入和公平纳税人税负，最重要的一点就是防止纳税人偷逃税款。税收滞纳金作为资金使用费，也不能被忽略。

4.滞纳金无减免优惠及豁免期。我国对纳税人或扣缴义务人不加收税收滞纳金的情形分别如下：①因税务机关责任，导致纳税人未缴或少缴税款时不加收滞纳金；②延期申报期限内，不加收滞纳金；③定期定额户在规定期限内不加收滞纳金；④善意取得虚开发票已抵扣税款，不加收滞纳金；⑤土地增值税清算后应补缴的税款，不加收滞纳金；⑥豁免历史欠税，不加收滞纳金。笔者认为以上税收滞纳金减免优惠及豁免期，都不是真正意义上的优惠或豁免，第①～⑥条的责任方或产生滞纳金的原因都不是纳税人本身，除第①条责任方是税务部门外，其余都是由于税收法律的特殊规定引起的，不是因纳税人的行为所致，无法征收税收滞纳金。税收滞纳金其实就是税收利息，利息就应当有合理的减免条件，在适当的条件下，制定出人性化的滞纳金减免政策和豁免期，既可以提高税款及滞纳金的入库率，又能减少征纳双方的征纳成本。

四、解决路径和方法

税收滞纳金制度改革已经迫在眉睫，税收滞纳金征收制度的不合理性、不科学性，严重地阻碍了我国企业和社会经济的发展，尤其是中小企业的发展。大企业往往资金和实力雄厚，能够进行大量的税收筹划，为企业创造由税收筹划带来的收益或利润，但中小企业或微利企业由于规模小，很难通过具有专业财会能力的人进行税收筹划，而且因自身抗风险能力不足，一不留神便触及“红线”，造成纳税风险，从而欠税产生滞纳金和罚款等。现阶段“营改增”已基本完成，增值税的计算与缴纳变得越来越复杂，有可能产生纳税风险，导致欠税并产生滞纳金，高额的税收滞纳金无法完全避免。

因此，需要关注《税收征收管理法》的改革，大税种的改革往往是“牵一发而动全身”，在改革中有成功、也有失败，在利益不平衡的前提下，中小企业有可能成为改革的牺牲品。以“营改增”为例，改革红利的最大受益者是一般纳税人企业，而小规模纳税人和个体户的税负多数加重了，如何保护中小企业或微利企业的利益，成为我国税务体制和社会经济改革的重要方向。《税收征收管理法》中的税收滞纳金改革应将税收的公平与效率有效地结合在一起，特别是惠及中小企业或微利企业，下文将针对以上税收滞纳金存在的问题，提出改革的路径和方法。

1.结合其他国家或地区的税收滞纳金征收率的设定来制定我国税收滞纳金征收率。美国《内地税法》规定：“若逾期限缴纳税款时，逾期时间未超过1个月，加征应纳税款0.5%的滞纳金，之后每逾期1个月时加征0.5%，未满1个月者以1个月计算，以应纳税额25%为上限。”即未按纳税申报书上所定的期限内缴纳税款者，每逾1个月，加征0.5%的滞纳金，以5个月为上限。我国台湾地区《税捐稽征法》规定：“逾期缴纳税捐应加征滞纳金的，每逾期2日按滞纳数额加征1%滞纳金；逾30日仍未缴纳的，移送法院强制执行。对逾越缴纳期限的纳税义务人加征两天1%的滞纳金，以应纳税额的15%为上限。”日本的税收滞纳金制度规定：从法定纳税期终结日至实际纳税日，用未缴纳的税额与年利率为14.6%来计算滞纳金，如果应交税款滞纳期未超过两个月，则可以减半征收，按年率为7.3%计算。

从以上三个地区的税收滞纳金征收率来看，征收率的制定更多地体现了税收的效率原则，能够减轻纳税人负担，增加滞纳金入库效率。因此笔者建议，我国的税收滞纳金征收率可以按时间顺序分不同征收率来征收，既可以减轻纳税人税收压力，又可以完成税收征收任务。具体见下表：

税收滞纳金征收率

如上表所示，笔者认为将税收滞纳金的日征收率定为0.2‰，即年征收率7.3%，是适宜的。因为我国近十年银行贷款基准利率平均保持在7%以下，2007年贷款基准利率曾超过7%，但很快回降到7%以内，税收滞纳金除了体现资金的占用补偿利息，还体现了一部分处罚的目的。税收滞纳金征收率定得过高会损害纳税人的利益，定得过低会使纳税人存在使用“低息贷款”的意图，税收滞纳金应更多地体现国家科学治税的原则。另外，将滞纳天数分为四个不同的征收比率，一方面可以体现国家进一步减轻纳税人负担的改革方向，另一方面将滞纳金征收率与银行存款的利率联系起来，体现税收滞纳金的补偿性用途。

2.制定税收滞纳金限额。中小企业和微利企业在税收实务中由于“天价滞纳金”的存在，其法人代表为逃避“天价滞纳金”的负债会“一夜蒸发”，如大量温州老板由于资金链断裂，最终选择“跑路”或“隐匿”，给国家经济造成了损失。税务部门和企业纳税人就好比债权和债务关系，这种关系是强制性的，一旦这种关系达到不可调和状态，纳税人无法承担高额滞纳金时，必然会导致这种关系的破裂，与其保持现状不如对税收滞纳金进行类似其他国家一样的“封顶”限制，我国《税收征收管理法》第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期追征，可以理解为滞纳金的计算和征收是没有上限的。因此为了进一步减少税务机关征收阻力，加快税收征收速度，减轻企业税收压力，笔者建议将税收滞纳金计算时间确定为以三年为限，一方面体现税收征收的时间效应和法定效应，另一方面可以体现税收制度的合理性。

3.税收滞纳金需要设定减免优惠及豁免期。在征收税收滞纳金时，未充分区别主观善意和主观恶意的欠税行为，我国的税收减免优惠及豁免期通常是通过国税函的形式发布实施，对于主观善意的欠税行为，没有真正的减免优惠，特别是针对改革开放前行中的中小型微利企业，征管法更多的是表现出强制性和严厉性。对于许多存在滞纳金的小微企业，税收政策更多的是宽容，但宽容不是鼓励偷逃税，因此在制定减免优惠政策的同时，严格审批流程，使纳税人信息公开，提高监督和透明度，明确涉税信息共享。至于豁免期的设定，应考虑税务稽查人员进行税务检查至稽查报告认定书送达纳税人的期间，纳税人收到稽查报告认定书至税款、罚款、滞纳金解缴之日这两个期间的豁免期，前者主要考虑税务检查认定时间较长会给纳税人带来额外滞纳金，后者主要考虑纳税人是否有能力及时支付税款，所以对这两个期间进行豁免能够体现税收制度的合理化和人性化。

4.税收滞纳金可以在税收征管系统中单独计算征收。税收滞纳金是依托未缴税款计算获得，当企业推迟缴纳税款后，计算税收滞纳金就无法在征收管理系统中实现。笔者认为，没有主观故意的偷税行为不应定性为偷税。在税务机关正式进入企业实施检查之前，即使发现纳税人存在故意偷税行为也无法单独征收税收滞纳金，因为对方已经将税款补报补缴。基于国税相关文件和行政处罚法规，对于纳税人滞纳金的处罚，不应是“一刀切”。纳税人的行为有主观和客观之分，主观的欠税行为应当得到处罚，客观的延缴税款应免于税收滞纳金的处罚，这也体现了《税法》的立法初衷，同时能够防止纳税人不拖欠税款和税收滞纳金的行为，所以应尽快完善税收征收系统中单独加收滞纳金制度，防止纳税人利用税收滞纳金不能单独征收的漏洞进行避税。

五、小结

纳税义务人由于没有完成税款缴纳义务，从而形成了一笔负债即税收滞纳金，不管是从民法还是从行政法的角度都是由于给付义务的滞后形成的经济补偿。由于我国对税款缴纳延迟有相关的罚款规定，因此，税收滞纳金只能定位于对税收的一种补偿，即税收利息。对于执行过程中存在的以上问题，可以对《税收征收管理法》进行相关修订，通过税法性质的准确定位，对税收滞纳金征收率、征收金额、征收减免和豁免等规定从征收目的和纳税人负担的角度进行科学规划，从而对税收的征管效率和公平起到推动作用。