小议建筑施工企业增值税纳税义务确认时点

王斌

摘要：本文通过实例分析营改增后建筑施工企业增值税纳税义务的确认时点。

关键词：建筑施工企业；增值税；纳税义务发生时间

根據财税[2016]36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第四十五条规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。纳税人提供建筑服务，租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

此后发布的财税[2017]58号文规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，在收到预收款时，应以取得的预售款扣除支付的分包款后按照规定预征率预缴增值税。

根据以上文件规定，建筑施工企业增值税纳税义务的发生时间主要有四种情况：一、发生应税行为已经收讫工程款项的，为收款的当天；二、发生应税行为先开具发票的，为开具发票的当天；三、发生应税行为采取预收款方式的，应按规定预缴增值税；四、发生应税行为取得索取销售款项凭据的当天。前三种情况，纳税义务发生时间明确，容易掌握。第四种情况的增值税纳税义务确认时点相对模糊。36号文件进一步解释：取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。

在实务工作中，建筑施工企业签订的施工合同往往没有规定具体的付款日期，而是以某一个施工节点作为付款节点。达到相应的施工节点后，还要经过发包方对已完工程量的计量后，才能最终确定需要收取的工程款金额。因此笔者认为在这种情况下，发包方对已完工程量计量结束，签发工程进度款申请支付凭证的当天为增值税纳税义务的确认时点。

根据《建设工程价款结算暂行办法》财建[2004]369号规定，承包人应当按照合同约定的方法和时间，向发包人提交已完工程量的报告。发包人接到报告后14天内核实已完工程量…作为工程价款支付的依据，双方合同另有约定的，按合同执行。对承包人超出设计图纸（含设计变更）范围和因承包人原因造成返工的工程量，发包人不予计量。

从以上文件可以看出，建筑工程施工合同结算过程复杂，手续繁琐。建筑工程虽然是按照合同的要求定制的产品，但已完工程必须经过验收合格，已完工作量必须经过发包方的审核确认，才能最终确定收款的权利。超出合同范围的工程量（设计变更除外）不在结算范围。具体的纳税义务发生时间如何确定，举例说明。

例：甲建筑公司承包乙房地产开发公司的A工程项目（一般计税项目），合同规定：“工程定于20X7年5月1日开工建设，工程开工前，发包方预付承包人222万元，用于购买工程材料。施工过程中承包人每月25日向监理人报送上月20日至当月19日已完成的工程量报告……，按照月形象进度拨付已完工程价款的70%，……。”5月1日甲公司收到乙公司预付款222万元。5月25日甲公司按时把已完工程量报告递交监理人，6月5日监理人审核完毕，报送乙公司审核。经审核确认已完工程量为1110万元。甲公司6月10日提交进度款支付申请，乙公司6月15日签发进度款支付证书666万元（扣除相应的预付款）。6月20日，甲公司收到乙公司工程进度款666万元。

本例中，5月1日甲公司收到工程预付款222万元，该笔工程款应在申报期内按规定预缴增值税。6月5日已完工程量报告审核完毕，甲公司凭审核完毕的已完工程量报告进行会计账务处理。但是工程进度款的金额没有确定，纳税义务没有发生。6月15日乙公司签发进度款支付证书，确定进度款为666万元。工程款虽然没有支付，但是甲公司已经取得“索取工程款的凭据”，纳税义务已经发生。

账务处理如下：

1、5月1日收到工程款222万元

借：银行存款 2220000

贷：预收账款 2220000

在申报期内按规定预缴增值税

借：应交税费-预缴增值税40000

贷：银行存款40000

2、6月5日工程量审核完毕

借：应收账款11100000

贷：工程结算10000000

应交税费-待转销项税额

1100000

3、6月15日收到乙公司的进度款支付证书，确认增值税额

借：应交税费-待转销项税额

660000

贷：应交税费-应交增值税-销项税额660000

4、6月20日收到乙公司的进度款

借：银行存款 6660000

贷：应收账款 6660000

本例中，如果甲公司6月5日开出了该工程进度款的增值税发票，则其纳税义务发生时间为“开具发票的当天”即6月5日。