关于融资租赁出租人对初始直接费用处理的思考

刘雨菲

摘要：本文主要内容分为三大块，第一部分列举当下我国融资租赁准则的有关内容，第二部分结合准则内容研究其在会计领域中的应用存在哪些问题，第三部分依据所学知识提出相关建议。

关键词；融资租赁出租人；初始直接费用；矛盾与改进建议

一、融资租赁出租人对初始直接费用处理的准则规定

融资租赁初始直接费用共有两大类，主要依据产生费用的对象不同进行划分，可分为出租人或承租人的初始直接费用。其贯穿于租赁交易的整个过程，属于租赁项目的税费之一，在进行会计结算时，可以将其纳入印花税、佣金等科目。

我国企业会计准则有关内容对出租人的初始直接费用做了相关规定，即租赁合同生效当天，出租人就需要记录下最低租赁收款额，方便后续应收融资租赁款的核算。与此同时，出租人还需要记录相关的未担保余值，用于下一步对未实现融资收益的计算。而在此项规定出台以后，有关部门为了避免未实现融资收益评估错误的情况，又颁布了《企业会计准则讲解2010》对上述规定的不足进行弥补，该准则表明，在根据已有初始直接费用进行未实现融资收益的核算时，借贷分别记“未实现融资收益”以及“长期应收款――应收融资租赁款”科目。

为方便说明，我们用字母代替其中会涉及到的某些定义：比如应收融资租赁款可以用A与D的和来表示，这也就意味着，组成应收融资租赁款额的最低租赁收款额以及初始直接费用分别用A和D来表示，其余未担保余值、未实现融资收益等，分别用B、E等字母来表示，会计核算内容如下：

具体会计分录为：

借：长期应收款——应收融资租赁款

未担保余值 B

贷：融资租赁资产 F

银行存款 D

未实现融资收益 E

借：未实现融资收益 D

贷：长期应收款——应收融资租赁款

然而，通过认真研究可以发现，部分规定还存在一定的缺陷。

二、融资租赁出租人初始直接费用会计处理的矛盾之处

看到这样的會计处理，我们会发现准则在这个问题的规定中存在以下矛盾点：

首先，从上述分录内容中可以看出，其第一部分将初始直接费用撒入长期应收款中明显是不合理的。因为我们知道，“长期应收款——应收融资租赁款”所代表的是与承租人有关的费用，指的是出租方从承租人那里所得到的经济收益，但是初始直接费用只与出租方有关，与承租人没有任何关系，这笔初始直接费用实质应是出租人为取得对承租人的财务收益而付出的代价，更贴切来说应该是一项财务成本或费用，而不应该形成应收债权，把它计入长期应收款则明显虚增了出租人应收款项类资产的价值。并且，如果把它记入长期应收款，那么当合同到期的时候，这一费用也是无法收回的，因为对承租人而言，这笔费用并不属于他所需要支付的范围之内，即便他拒绝支付，也是没有任何问题的。

其次，出租人的初始直接费用记入“长期应收款——应收融资租赁款”科目以后，根据会计准则的相关内容可以知道，在后续会计分录中，此项费用将会从未实现融资收益中剔除。而这一过程给人感觉十分疑惑，既然先前已经将其计入了长期应收款，后又马上再扣除掉，这是多此一举还是有什么样的深层次含义吗？

最后，如果将初始直接费用计入应收融资租赁款，那么在后续的收益分配过程中，这一费用就会与租赁内含利率产生冲突。原因在于，这一收益分配隶属于出租人，所以必须利用到出租人内含利率。而根据我国企业会计准则的相关规定可以知道出租人内含利率大概的内涵，其指的是租赁合同生效当天，使最低租赁收款额与未担保余值这两个科目的现值相加，要同租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用相加并求折现率的值相等。用字母来描述为：即使得现值A+B=F+D 成立的利率I。

在此，如果利用上述分析中的收益分配方法，能否实现收益分摊均匀呢？众所周知，所有的会计核算都必须要遵守“平衡”原则，这就要求在进行未实现融资收益分摊时，要计算上述会计分录中没有涉及的科目即实际分摊率。至于如何计算实际分摊率，也有对应的公式：应收融资租赁款加未担保余值等于融资租赁资产公允价值加初始直接费用。用字母来描述为：现值A+D+B=F+D。在这等式成立的情况下，能够计算出实际利率，用字母I表示，很明显，I是不会等于I？的。所以，采用上述分析中的收益分配方法是不能够实现收益分配均匀的。

三、融资租赁出租人会计处理方法的改进建议

根据上述分析不难发现，我国目前的会计准则中有关出租人初始直接费用核算的规定还存在一定的不足。

首先，租赁准则前后内容矛盾，主要体现在其对初始直接费用与最低租赁收款额这二者的关系确定上，其中，该准则第十三条规定这二者是包含关系，而后面第十八条又规定这二者是并列关系。至于该如何修改这两条规定，有学者提出如下两种方案：

第一种方案，将目光投向准则第十三条，即修改有关租赁内含利率的规定，使得最低租赁收款额与未担保余值的现值之和同租赁资产公允价值折现率相等。

第二种方案，将目光投向准则第十八条，即修改应收融资租赁款与未实现融资收益的确定方法，使得这二者在原有核算基础上，去掉出租人初始直接费用这一项，并记录最终结果。

其次，有关融资租赁出租方的初始直接费用的处理，在国际会计准则中共有以下规定：可以作为费用归于收益，也可以分摊后与财务收益共同处理。转而来看我国有关部门新出台的会计准则相关内容，其对于出租人的初始直接费用的处理方法并没有做明确的说明。

总之，无论是按照什么样的方法对初始直接费用进行处理，都不能够将其记入“长期应收账款”科目中，原因在于出租方初始直接费用贯穿于租赁交易的整个过程，属于租赁项目的税费之一，在进行会计结算时，可以将其纳入印花税、佣金等科目，但是这一费用只与出租方有关，而与承租人没有任何的关系，它并不能够为出租方带来任何实质性的经济利益，所以，这一费用更适合记入“长期待摊费用”科目，并按照已经规定好的方法进行分摊，最终归属于当期费用。以上方法适用于初始直接费用金额较大的情况，而当金额较小时，可以在租赁合同生效当天，将其全部记入费用。

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