领导干部资源环境责任审计目标：理论框架和例证分析

郑石桥　吕君杰

【摘 要】 领导干部资源环境责任审计目标是人们期望通过这种审计得到的结果，委托人期望得到的结果称为终极目标，审计人期望得到的结果称为直接目标。领导干部资源环境责任审计的终极目标是通过这种审计来抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题。领导干部资源环境责任审计的直接目标是找出领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，并推动审计整改和审计成果应用。不同的审计主题，审计直接目标不同，对于资源环境业务行为和财务行为，审计直接目标是合规性；对于资源环境相关信息，审计直接目标是真实性；对于资源环境相关制度，审计直接目标是健全性。上述审计直接目标称为审计总目标，还需要以审计标的为基础，分解为审计具体目标。审计直接目标通过揭示路径、威慑路径和抵御路径来实现审计终极目标。

【关键词】 领导干部资源环境责任； 资源环境审计； 审计主题； 审计终极目标； 审计直接目标

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0141-05

一、引言

审计目标是人们通过审计实践活动所期望得到的结果，领导干部资源环境责任审计也不例外。那么，人们期望通过领导干部资源环境责任审计得到什么结果呢？或者说，领导干部资源环境责任审计目标是什么呢？很显然，审计目标是领导干部资源环境责任审计制度建构的一个重要问题，不同的审计目标定位，会有不同的出发点和归宿。

目前，鲜有文献专门研究领导干部资源环境责任审计目标，但有一些文献涉及到领导干部资源环境责任审计的终极目标和直接目标，然而，这些文献中终极目标未能显现领导干部资源环境责任审计的独特路径且未显现领导干部资源环境责任审计与一般的资源环境审计在目标方面的区别，直接目标未能与审计主题相关联，直接目标与终极目标之间的关系缺乏解释。本文拟在解决上述问题的基础上，提出一个关于领导干部资源环境责任审计目标的理论框架。

本文随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理领导干部资源环境责任审计目标的相关文献；在此基础上，提出一个领导干部资源环境责任审计目标的理论框架；然后用这个理论框架来解释《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》中确定的审计目标，以一定程度上验证这个理论框架的解释力；最后是结论和启示。

二、文献综述

目前，鲜有文献专门研究领导干部资源环境责任审计目标，但是，一些文献涉及领导干部资源环境责任审计目标，归纳起来主要有两种情形，一是领导干部资源环境责任审计的终极目标，二是领导干部资源环境责任审计的直接目标（这些文献中并未出现“终极目标”和“直接目标”这样的词汇。“终极目标”和“直接目标”是本文基于审计目标理论对这些文献观点的归纳）。

关于领导干部资源环境责任审计的终极目标，主要有可持续发展观和责任履行观两类。可持续发展观认为，领导干部资源环境责任审计目标是是服务于人类的可持续发展，具体表述方式有多种，例如“以实现人类的可持续发展为目标”[ 1 ]，“实现维护国家生态环境安全的目的”[ 2 ]，“达到保护和改善环境的目的”[ 3 ]，“为实现资源节约型、环境友好型社会做出贡献”[ 4 ]，“促进全社会共同合理开发、利用和保护自然资源资产”[ 5 ]。责任履行观认为，领导干部资源环境责任审计目标是促使领导干部更好地履行其资源环境责任，具体表述方式也有多种，例如“监督政府和企业更好地履行水环境责任”[ 1 ]，“监督并促进领导干部积极主动地履行环境责任”[ 2 ]，“促进领导干部带头形成生态自觉”[ 6 ]，“促进领导干部更好地履行自然资源资产责任”[ 5 ]，“促进自然资源资产保护责任的全面有效履行”[ 7 ]，“促进领导干部履行资源管理和环境保护责任”[ 8 ]。

关于领导干部资源环境责任审计的直接目标，现有文献基本上借鉴《中华人民共和国审计法》中确定的政府审计的真实性、合规性和效益性目标，具体表述方式略有差异，例如“评价被审计对象的政策执行情况、资源管理有效性和资源信息的真实性”[ 5 ]，“政府环境行为的真实合法性和绩效情况”[ 9 ]，“环境行为的真实性、合法性和绩效性”[ 10 ]，“揭示领导干部在履行资源管理和环境保护职责过程中不守法、不守规、不守纪、不尽责的重大问题”[ 8 ]。

上述观点为进一步探究领导干部资源环境责任审计目标奠定了一定的基础，然而尚存在以下问题需要进一步探索：第一，终极目标未能显现领导干部资源环境责任审计的独特路径且未显现领导干部资源环境责任审计与一般的资源环境审计在目标方面的区别。例如，就可持续发展观来说，认为领导干部资源环境责任审计是促进或实现可持续发展等，这种观点当然没有错误，但是，促进或实现可持续发展的机制很多，领导干部资源环境责任审计如何促进或实现可持续发展未能显现出来，所以，这种表述过于宏观。另外，这种表述也未能区分一般的资源环境审计与领导干部资源环境责任审计在终极目标方面的区别。就责任履行观来说，认为领导干部资源环境责任审计目标是促使领导干部更好地履行其资源环境责任，而促进领导干部更好地履行其资源环境责任的机制也很多，所以，这种表述未能显现领导干部资源环境责任审计如何促进领导干部更好地履行其资源环境责任。第二，领导干部资源环境责任审计的直接目标未能与审计主题相关联，脱离审计主题的审计目标难以找到实施标的。第三，领导干部资源环境责任审计的直接目标与终极目标之间的关系缺乏解释。

本文在解决上述问题的基础上，提出一个领导干部资源环境责任审计目标的理论框架。

三、理论框架

领导干部资源环境责任审计目标是人们期望通过领导干部资源环境责任审计得到的结果。那么，这里的“人们”是谁呢？很显然，只能从审计关系中来寻找。一般来说，审计源于委托代理关系，所以，审计关系人有三方面：委托代理关系中的委托人、委托代理关系中的代理人、审计人。从逻辑上来说，上述三方都可能期望通过审计得到一定的结果。但是代理人只有在特殊情形下才有审计需求，通常是缺乏审计需求的，所以代理人主要是协助和配合审计。正常情形下，期望通过审计得到结果的主要是委托人和审计人，所以审计目标主要涉及委托人和審计人。一般来说，将委托人期望通过审计得到的结果称为审计终极目标，而将审计人期望通过审计得到的结果称为审计直接目标。领导干部资源环境责任审计也不例外。这种审计的委托人期望得到的结果称为领导干部资源环境责任审计终极目标，而审计机构期望得到的结果称为领导干部资源环境责任审计直接目标，这两类目标既有区别，又密切关联，下面分别阐释这两个目标，然后分析二者的关系。

（一）领导干部资源环境责任审计的终极目标

领导干部资源环境责任审计的终极目标是资源环境委托代理关系中，委托人期望通过领导资源环境责任审计得到的结果，这是什么结果呢？这个问题需要联系领导干部资源环境责任审计需求来讨论。

一般来说，当生态文明治理体系中需要独立地鉴证代理人的资源环境责任履行情况时，资源环境审计需求就产生了。我国资源环境问题较严峻，对资源环境审计的需求较强，并且，需要将资源环境审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，由于分工负责的领导体制，还需要以领导干部个人作为审计客体①。领导干部资源环境责任审计的委托人期望通过将资源环境审计结果与领导干部个人利益密切关联起来得到什么结果呢？期望以领导干部个人作为资源环境责任的审计客体得到什么结果呢？笔者认为，委托人是期望通过这种审计来抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，这也就是领导干部资源环境责任审计的终极目标。下面具体分析。

首先，领导干部资源环境责任审计，需要将审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，通过这种关联，审计结果的主要内容是资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，通过将这些代理问题和次优问题与领导干部个人利益密切关联起来，就会给领导干部个人利益带来负面影响甚至影响其职业生涯。鉴于这种关联，领导干部为了避免这种负面影响，就必须采取措施来减少资源环境责任履行中的代理问题和次优问题。如此，这种审计就发挥了抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题的作用。

其次，既然要将审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，就必须客观公正地鉴证、界定和评价领导干部个人的资源环境责任履行情况。在分工负责的领导体制下，领导干部所领导的单位的资源环境责任与领导干部个人的资源环境责任有一定程度的分离，为此，必须以领导干部个人作为资源环境责任的审计客体，在此基础上，需要将审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，做到客观公正，这就为通过审计来抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题奠定了客观公正的基础。

最后，本文将领导干部资源环境责任审计的终极目标确定为抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题。前面的文献综述表明，关于领导干部资源环境责任审计的终极目标，主要有可持续发展观和责任履行观两类观点。那么，本文确定的终极目标与这两类观点是什么关系呢？可持续发展观认为，领导干部资源环境责任审计目标是服务于人类的可持续发展。这种表述并无错误，但是过于抽象，未能显现领导干部资源环境责任审计服务于人类可持续发展的特殊路径是什么，而本文确定的终极目标是抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题。抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题是领导干部资源环境责任审计服务于人类可持续发展的特殊路径，这种路径有别服务于人类可持续发展的其他机制，是领导干部资源环境责任审计的特殊路径，所以这种表述更为接近领导干部资源环境责任审计。责任履行观认为，领导干部资源环境责任审计目标是促使领导干部更好地履行其资源环境责任。这种表述也无错误，问题的关键是促使更好地履行其资源环境责任的机制有多种，领导干部资源环境责任审计只是其中之一，将领导干部资源环境责任审计目标确定为促使领导干部更好地履行其资源环境责任，未能显现领导干部资源环境责任审计如何促使领导干部更好地履行其资源环境责任。而本文确定的领导干部资源环境责任审计终极目标是抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，清晰地表达了领导干部资源环境责任审计促使领导干部更好地履行其资源环境责任的特殊路径是抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题。所以，总体来说，将领导干部资源环境责任审计的终极目标确定为抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题是较可持续发展观和责任履行观更为清晰的表述。

（二）领导干部资源环境责任审计的直接目标

领导干部资源环境责任审计的直接目标是资源环境委托代理关系中，审计人期望通过这种审计得到的结果，这种结果是什么呢？本文认为，这种审计的直接目标就是找出领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，并推动审计整改和审计成果应用。其核心内容有两个方面，一是找出领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，二是推动审计整改和成果应用。下面具体分析。

首先，对于审计人来说，开展领导干部资源环境责任审计，必须要寻找领导干部资源环境责任履行中是否存在代理问题和次优问题。这里的代理问题和次优问题有多种类型，一般来说，不同的审计主题，其代理问题和次优问题的类型不同，基本情况如表1所示。

一般来说，领导干部资源环境责任可以划分为资源环境业务责任、资源环境财务责任、资源环境信息报告责任和资源环境相关制度建构及执行责任（简称制度责任），各个责任领域，都可能发生代理问题和次优问题，但是不同的责任领域可能发生的代理问题和次优问题类型不同，从而审计目标也不同。具体来说，领导干部在履行资源环境业务责任时，可能发生的代理问题和次优问题是业务违规行为，因此这个领域的审计主题是资源环境业务行为，其审计直接目标是从资源环境业务行为中找出违规行为，这种审计目标称为业务合规性，简称合规性；领导干部在履行资源环境财务责任时，可能发生的代理问题和次优问题是财务违规行为，因此这个领域的审计主题是资源环境财务行为，其审计直接目标是从资源环境财务行为中找出违规行为，这种审计目标称为财务合规性，简称合规性；领导干部在履行资源环境信息报告责任时，可能发生的代理问题和次优问题是信息失真，因此这个领域的审计主题是资源环境信息，其審计直接目标是从资源环境信息中找出失真的信息，这种审计目标称为信息真实性，简称真实性；领导干部在履行资源环境制度责任时，可能发生的代理问题和次优问题是制度设计存在缺陷或制度执行不到位，因此这个领域的审计主题是资源环境相关制度，其审计直接目标是从资源环境相关制度中找出有缺陷的制度，这种审计目标称为制度健全性，简称健全性。

事实上，以上基于不同审计主题的直接目标还不具有操作性，在审计实务中，需要将审计主题再分解为审计标的，将基于审计主题的审计目标再细分到审计标的，这种分解后的审计目标称为审计具体目标。合规性、真实性、健全性这三种审计目标分解出来的具体目标不同。例如，财务信息真实性，需要将财务信息这种审计主题分解为交易、余额、列报三类审计标的，不同的审计标的有不同的具体目标。针对交易的审计具体目标包括：发生、完整性、准确性、截止、分类；针对余额的审计具体目标包括：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊；针对列报的审计具体目标包括：发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价。审计方案就是以上述审计标的和审计具体目标为框架来制定的。由于基于审计标的的审计直接目标称为审计具体目标，相应地，将基于审计主题的审计直接目标称为审计总目标。目前，对于领导干部资源环境责任审计的各审计主题如何分解为审计标的，不同的审计标的有何种审计具体目标，还缺乏深入的探究，这里也不展开讨论。

其次，领导干部资源环境责任审计定位为建设性审计定位，不只是批判性审计，所以，找出领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题之后，还要推动审计整改和成果应用。就审计整改来说，主要开展四方面的工作：一是对领导干部履行资源环境责任中存在的问题进行责任追究，主要表现为审计机构直接做出处理处罚决定或转送相关主管部门进行处理；二是促使相关的处理处罚决定落实到位；三是提出审计建议并推动落实，以优化领导干部履行资源环境责任的相关体制、机制和制度；四是审计机构还要推动领导干部资源环境责任审计成果的应用。上述推动审计整改当然也可以属于审计成果应用，但是，领导干部资源环境责任审计要与领导干部个人利益密切关联，必须将领导干部资源环境责任审计结果用于領导干部的绩效考核、职务变动等方面，只有这样才有可能约束领导干部履行资源环境责任中的代理问题和次优问题。

（三）领导干部资源环境责任审计终极目标和直接目标的关系

本文以上分别分析了领导干部资源环境责任审计终极目标和直接目标，接下来的问题是这两个审计目标有什么关系呢？

根据本文前面的分析，领导干部资源环境责任审计的终极目标是通过这种审计来抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，直接目标是找出领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，并推动审计整改和审计成果应用。就二者的关系来说，一方面，终极目标是方向，确定了直接目标的努力方向，直接目标要服务于终极目标；另一方面，直接目标是实现终极目标的渠道，没有直接目标的实现，终极目标的达成也就失去基础。具体来说，直接目标有三个路径来实现终极目标：揭示路径、威慑路径和抵御路径。

揭示路径就是找出领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，并推动责任追究和审计成果应用，如此，领导干部干部资源环境责任履行中的不作为或乱作为就会给领导干部本人带来负面影响，为了避免这种负面影响，领导干部有可能主动抵制不作为或乱作为。

威慑路径以揭示路径为基础，由于领导干部事先知道会开展领导干部资源环境责任审计，并且，如果审计发现领导干部资源环境责任履行中有不作为或乱作为，会给领导干部本人带来较严重的负面后果，因此，领导干部在资源环境责任履行中是否要不作为或乱作为，需要认真考量，考量的结果很可能是放弃不作为或乱作为的想法，从而抵制了领导干部在资源环境责任履行中的不作为或乱作为。

抵御路径就是找出领导干部资源环境责任履行中的不作为或乱作为的体制、机制和制度缺陷，并推动这些体制、机制和制度缺陷的整改，以优化体制、机制和制度，减少领导干部在资源环境责任履行中不作为或乱作为的机会或动机。

上述三个路径，组合起来共同实现领导干部资源环境责任审计的终极目标——抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题。

四、例证分析

本文以上提出了一个关于领导干部资源环境责任审计目标的理论框架，然而这个理论框架是否正确呢？理论的生命力在于其解释现实世界的张力，下面用本文提出的理论框架来分析中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》[ 11 ]中体现的审计目标，以一定程度上验证这个理论框架的解释力（这个文件中使用的“领导干部自然资源资产离任审计”，其实质就是领导干部资源环境责任审计）。

（一）领导干部资源环境责任审计的终极目标

1.相关条款

《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》第一条规定：“为了……，推动领导干部切实履行自然资源资产管理和生态环境保护责任……制定本规定。”

审计署负责人就《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》答记者问时指出：“……生态文明体制改革制度……，这些重大举措能不能落到实处，关键在领导干部，要落实领导干部任期生态文明建设责任制，实行自然资源资产离任审计。”

2.分析

这个文件没有使用审计终极目标这个词，但是从其内容来看，上述条款及审计署负责人的解读事实上就是领导干部资源环境责任审计的终极目标，这个表述的主旨意思是“推动领导干部切实履行自然资源资产管理和生态环境保护责任”，本文提出的终极目标是“抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题”，文件是从积极面来表述，本文是从抑制消极面来表述，二者略有差异，但基本是异曲同工。

（二）领导干部资源环境责任审计的直接目标

1.相关条款

《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》第七条：“审计机关开展领导干部自然资源资产离任审计应该坚持依法审计、问题导向、客观求实、鼓励创新、推动改革的原则。”

审计署负责人就《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》答记者问时指出“审计试点坚持‘问题导向，重点探索揭示自然资源资产管理和生态环境保护中存在的突出问题”，“各级审计机关在领导干部自然资源资产离任审计实践中，要树立大数据审计理念，推进‘总体分析、发现疑点、分散核实、系统研究的数字化审计方式”。

《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》第十七条规定：“审计机关应当根据查证的事实……研究建立健全评价指标体系，将定性评价定量评价相结合，对领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况作出客观公正、实事求是的评价。”

《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》第二十七条规定：“被审计领导干部所在地区、部门（单位）违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理的，由审计机关在法定职权范围内作出审计决定。”

《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》第二十八条规定：“对审计发现的人为因素造成的严重损毁自然资源交税和破坏生态环境的责任事故等问题线索，需要由有关部门调查处理或追究相关人员责任的，审计机关应该依纪依法移送有效部门处理……”

2.分析

这个文件没有使用审计直接目标这个词，但是从上述条款的内容来看，事实上就是确定领导干部资源环境责任审计的直接目标。第七条及审计署负责人的解读，表述的主旨意思是“重点探索揭示自然资源资产管理和生态环境保护中存在的突出问题”，与本文确定的直接目标中的“找出领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题”具有高度的一致性。第十七条、第二十七条、第二十八条确定的审计整改及审计成果应用，与本文确定的直接目标中的“并推动审计整改和审计成果应用”具有高度的一致性。

总体来说，本文提出的理论框架能解释中共中央辦公厅、国务院办公厅印发的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》中的审计目标。

五、结论和启示

审计目标是领导干部资源环境责任审计制度建构的一个重要问题，不同的审计目标定位，会有不同的出发点和归宿。本文提出一个关于领导干部资源环境责任审计目标的理论框架。

领导干部资源环境责任审计目标是人们期望通过这种审计得到的结果，委托人期望得到的结果称为终极目标，审计人期望得到的结果称为直接目标。领导干部资源环境责任审计的终极目标是通过这种审计来抑制领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，包括资源环境业务行为违规、资源环境财务行为违规、资源环境相关信息失真、资源环境相关制度存在缺陷。领导干部资源环境责任审计的直接目标是找出领导干部资源环境责任履行中的代理问题和次优问题，并推动审计整改和审计成果应用。不同的审计主题，审计直接目标不同：对于资源环境业务行为和财务行为这两类审计主题，审计直接目标是合规性；对于资源环境相关信息这类审计主题，审计直接目标是真实性；对于资源环境相关制度这类审计主题，审计直接目标是健全性。上述审计直接目标称为审计总目标，还需要以审计标的为基础，分解为审计具体目标。审计直接目标是终极目标的基础，服务于终极目标，通过揭示路径、威慑路径和抵御路径来实现审计终极目标。

本文的研究启示我们，领导干部资源环境责任审计目标是一个体系，由不同层级、不同类型的审计目标所组成，建构领导干部资源环境责任审计制度，必须注意各个审计目标之间的关系，否则，可能忘记领导干部资源环境责任审计的初衷，以审计直接目标为中心，忘却审计终极目标，其结果是查出了领导干部资源环境责任履行中的许多问题，但是这些问题并不能解决，“涛声依旧”，这种情形的领导干部资源环境责任审计，从某种意义上来说是浪费了审计资源，因为它本身没有促进领导干部更好地履行其资源环境责任。

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[11] 中共中央办公厅，国务院办公厅.关于印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》的通知[A].2017.