审计“八不准”的制度分析

陈希晖

【摘 要】 基于制度分析视角，对审计署实施的“八不准”工作纪律的制度变迁、制度意义及其局限性进行分析。分析发现审计“八不准”作为一种信号机制有利于降低交易成本，作为一种承诺机制有利于提高利益相关人对审计人员的信任，并一定程度上保障了审计人员的独立性；但作为禁令性的外在制度本身存在一定的局限，且其惩罚机制的可信度存疑。违反“八不准”的行为，很多已经违反了党纪国法，这种重复规定降低了法规的权威性。结合国家高压反腐和国家审计职业化的时代背景，建议将审计“八不准”纳入审计职业道德规范。

【关键词】 审计“八不准”； 制度分析； 职业道德规范； 审计规范

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0131-03

一、审计“八不准”的内涵、演变与制度定性

审计“八不准”是审计署颁布的要求审计组和审计人员遵守的八项工作纪律，旨在加强审计机关的党风廉政建设，保持审计人员的独立性，提高审计质量。审计“八不准”是审计人员廉政文化价值观的集中体现，其核心是抑制审计人员利用“公权”谋取“私利”。

审计“八不准”工作纪律经历了多次修订。1996年12月审计署发布的38个审计规范中包括了《审计机关审计人员职业道德准则》，该准则共九条，其中第五条共六款规定了审计人员执行公务时应遵守的工作纪律；2000年1月28日审计署发布《关于加强审计纪律的规定》，要求审计组和审计人员遵守八项纪律，并对违反纪律的行为采取相应的处理措施；2000年2月21日审计署发布了《加强审计纪律的规定实施细则》；2001年8月审计署发布3号令，对1996年发布的《审计机关审计人员职业道德准则》进行了修订，由原来的九条增加到十八条，但这次修订删除了关于审计工作纪律方面的规定；2003年12月18日，中纪委驻审计署纪检组发布《审计组执行“八不准”审计纪律具体事项的规定》；2008年12月，审计署对原审计纪律进行了修订，发布了《审计署关于加强审计纪律的规定》； 2015年11月6日，审计署在修订的基础上印发了《审计“八不准”工作纪律》，并对审计“八不准”进行了释义。

审计“八不准”规定属于一种外在制度。不同于一般的道德和习俗，它是由审计署设计并强加给审计机关和审计人员的。审计署在行政上高于各地方审计机关，这种制度约束普遍适用于地方审计机关。作为一种外在制度，审计“八不准”有如下优点：其一，审计“八不准”易于被审计人员认知，从而节约了信息成本。审计“八不准”明确了一些禁令并加以制度化，还附有针对违规行为的惩罚措施，以强化审计“八不准”的权威，这使审计人员难以忘却、懒散、不诚实或疏忽的方式违反工作纪律。其二，审计“八不准”有明确、公开、规范的表达和解释，避免了单纯依照自发道德对审计人员行为进行裁决的任意性。作为外在制度的审计“八不准”规定，如果合理地加以设计，完全可以对审计纪律的裁判者同样加以监督，确保裁决的公正性。

审计“八不准”还是一种禁令性制度，它通过八项禁止审计人员做某事的规定，限制和规范审计人员在外勤审计中的行为。这种禁止性制度相比指令性制度，更有针对性，更简单明了，它直指审计实践中会导致公众利益损失和审计失败等严重后果的行为，要求审计人员禁止做出规定中提及的行为，对保护审计人员身心健康、提高审计质量有重要意义。

审计“八不准”是一种信号机制，从另一个角度来看也是一种承诺机制。实践中，审计“八不准”工作纪律一般作为审计通知书的附件，也就是说审计通知书发布之时，就是信号传递之际，这种信号传递一般限于被审计相关单位和个人。如果没有这个信号，被审计单位和个人可以通过各种途经揣摩审计人员的偏好，出现一些请客送礼等寻租行为，以“购买”审计意见或者左右审计人员的职业判断，尤其是被审计单位和个人第一次成为审计对象的时候。从社会的角度来看，审计“八不准”又是一种承诺机制。因为审计质量无法观察，人们自然会怀疑审计人员的审计质量，这种审计质量除受审计人员业务水平影响之外，一般还会受到审计独立性或者职业道德的影响，这种承诺机制切断了审计人员与被审单位或利益相关人的利益关系，至少在外人看来，如果审计人员遵守审计“八不准”工作纪律，那么审计人员是独立开展审计工作的，尤其是违反审计“八不准”惩罚（对审计人员而言是一种威胁机制）机制足够强大的时候。

二、审计“八不准”存在的局限性

审计“八不准”的目的是为了更好地保证审计工作的独立性，从而最大限度地保障审计机关依法、有效地履行审计监督职责。审计人员严格执行审计“八不准”，既是审计人员的自我约束，也是向被审计单位和社会公众传递一种廉洁审计的文化价值观。虽然从某种意义上来说审计“八不准”有一定的作用，但是审计“八不准”存在的局限性也不容忽视。

（一）审计“八不准”规定与有关法规、党纪重复

审计“八不准”作为禁令性制度，其所列内容往往是法律法规和党内纪律禁止的，审计“八不准”（2015）与《公务员法》（2006）、《中国共产党纪律处分条例》（2016）、《党政机关厉行节约反对浪费条例》（2013）、《党政机关国内公务接待管理规定》（2013）等法规、制度重复。如审计“八不准”第一条规定不准由被审计单位和个人报销或补贴住宿、餐饮、交通、通讯、医疗等费用；《党政机关厉行节约反对浪费条例》第十四条规定國内差旅人员应当严格按规定乘坐交通工具、住宿、就餐，费用由所在单位承担，差旅人员住宿、就餐由接待单位协助安排的，必须按标准交纳住宿费、餐费；《党政机关国内公务接待管理规定》第十二条规定禁止在接待费中列支应当由接待对象承担的差旅、会议、培训等费用。审计“八不准”第三条规定不准参加被审计单位和个人安排的宴请、娱乐、旅游等活动；《中国共产党纪律处分条例》第八十六条规定接受可能影响公正执行公务的宴请或者旅游、健身、娱乐等活动安排，情节较重的，给予警告或者严重警告处分，情节严重的，给予撤销党内职务或者留党察看处分。审计“八不准”第四条规定不准利用审计工作知悉的国家秘密、商业秘密和内部信息谋取利益；《公务员法》第五十三条规定公务员必须遵守纪律，不得有下列行为：（七）贪污、行贿、受贿，利用职务之便为自己或者他人谋取私利；（十三）违反职业道德、社会公德。审计“八不准”第六条规定不准向被审计单位推销商品或介绍业务。《中国共产党纪律处分条例》第八十八条规定违反有关规定从事营利活动，有下列行为之一，情节较轻的，给予警告或者严重警告处分，情节较重的，给予撤销党内职务或者留党察看处分，情节严重的，给予开除党籍处分：（四）从事有偿中介活动的；（六）有其他违反有关规定从事营利活动的；利用职权或者职务上的影响，为本人配偶、子女及其配偶等亲属和其他特定关系人的经营活动谋取利益的，依照前款规定处理。

把以上已经违反了党纪国法的规定纳入审计规范之中，是对党纪国法权威性的一种人为降低，在目前的反腐高压下也显得多余。同时，审计“八不准”作为外在制度却缺乏外部的严厉惩罚措施，违反审计“八不准”规定一般仅做如下处理：对有关责任人视违规情节轻重进行批评教育、诫勉谈话、通报批评、组织处理或按有关规定给予纪律处分；涉嫌犯罪的，移送司法机关追究法律责任；侵占了被审计单位经济利益的，如数退还，有关责任人所在单位领导登门赔礼道歉。这些处罚措施如批评教育、诫勉谈话等处罚力度不痛不痒，无法真正起到震慑作用，在实践中很容易变成一纸空文，无法落到实处；更重要的是这些惩罚不是来自外部，而是审计机关内部。

（二）审计“八不准”规定具有封闭性和滞后性

审计“八不准”作为禁令性制度，是一项封闭的制度，给予了人们在禁令之外活动的更大空间。审计“八不准”只是限制审计人员不能做什么，在权力和利益驱动下，禁令性的“八不准”不能阻挡部分审计人员钻制度漏洞。随着社会经济的发展和变迁，少数审计人员往往能够找到在禁令之外收受被审计单位物质以及经济利益的方式去规避现有禁令。由于禁令性的制度往往给予行动人更多自由，随着环境变化，为了防止行为人机会主义行为，审计“八不准”不得不衍生出更多的“不准”，使规定变得更加复杂。现实情况亦是如此。从审计“八不准”的产生到现在，已经多次修订，增添了很多内容，比如随着公车改革的推进，原有审计“八不准”规定的“不准使用被审计单位的交通工具、通讯工具等办公条件办理与审计工作无关的事项”不再适用，被修改为“不准由被审计单位和个人报销或补贴住宿、餐饮、交通、通讯、医疗等费用”；又比如结合审计实践中遇到的新情况和新问题，审计“八不准”（2015）增加了“不准利用审计职权干预被审计单位依法管理的资金、资产、资源的审批或分配使用”及“不准接受被审计单位和个人的请托干预审计工作”这两条规定。审计“八不准”作为禁令性制度存在，具有滞后性，面对多变的社会和经济发展，其往往表现出各种不适应，总在不断更新中显现出自己的不足。

（三）对违反审计“八不准”规定行为的惩罚力度不够，惩罚机制不够透明

根据审计署发布的“八不准”释义，对违反“八不准”的惩罚一般由审计机关内部处理或者由派驻纪检组长依法依规进行处理。这种惩罚机制实际上是审计机关将“不可置信威胁”变为“可置信威胁”的行动，但效果并不乐观。一方面，内部处理属于同体监督，同体监督效力低于“异体监督”，因为人最容易原谅的就是自己，刀刃永远砍不到刀把；另一方面，解释中提到依法依规处理，但并没有出台相关的惩罚法规。根据新制度经济学理论，制度的实施机制是制度发挥作用的重要条件，惩罚实施机制不健全，惩罚不透明，很难起到威慑作用，这种承诺也会显得苍白无力。事实也的确如此，审计机关因为违反“八不准”工作纪律而接受惩罚的并不多。

三、对审计“八不准”规定的建议

针对审计“八不准”暴露出的问题，应该重新调整审计“八不准”的定位，应将其纳入审计机关审计人员职业道德准则之中，结束审计“八不准”工作纪律与审计机关审计人员职业道德准则并存的现状，也有利于推进国家审计职业化。

首先，审计“八不准”工作纪律最初恰恰包含在审计机关审计人员职业道德规范中，在内部审计和注册会计师审计的相关准则中，审计工作纪律同样被纳入审计职业道德。1996年12月审计署发布的38个审计规范中的《审计机关审计人员职业道德准则》包含了审计人员执行公务时应遵守的工作纪律；内部审计准则第1201号——内部审计人员职业道德规范第二条规定内部审计人员职业道德是内部审计人员在开展内部审计工作中应当具有的职业品德，应当遵守的职业纪律和应当承担的职业责任的总称；2010年施行的中国注册会计师职业道德守则虽没有对注册会计师职业道德的含义做出明确规定，但中国注册会计师职业道德基本准则（1997）第二条规定本准则所称职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。由此可见，将审计工作纪律纳入审计职业道德规范中，是我国审计规范的通行做法。

其次，将审计工作纪律纳入审计职业道德规范中，也是国外政府审计的通行做法。以美国为例，美国政府审计准则（GAGAS）中规定的道德原则包括公众利益至上，诚实正直，客观公正，正当使用政府信息、资源和权力，勤勉尽职五项内容。其中诚实正直意味着审计师开展工作时，无论是对被审计单位还是审计报告的使用者，都需要保持客观、实事求是、不屈从于外部压力和不武断臆想、不歪曲事实的态度；客观公正意味着审计师在提供审计服务过程中，必须保持實质上和形式上的独立，坚持不偏不倚的态度，做到理智、诚实以及无利害冲突；正当使用政府信息、资源和权力要求审计师应当正确处置各种敏感和秘密的信息与资源，而不能不正当地用于获取审计师个人利益。这些规定与审计“八不准”中不准由被审计单位和个人报销或补贴住宿、餐饮、交通、通讯、医疗等费用，不准接受被审计单位和个人赠送的礼品礼金，或未经批准通过授课等方式获取报酬，不准参加被审计单位和个人安排的宴请、娱乐、旅游等活动，不准利用审计工作知悉的国家秘密、商业秘密和内部信息谋取利益的规定不谋而合。这说明审计“八不准”规定相关内容在美国的政府审计准则中被纳入职业道德规范中。另外，审计工作纪律也是国际审计组织制定的职业道德守则的核心内容。

再次，将审计“八不准”纳入审计职业道德规范中，意味着要将审计“八不准”这一具有外在制度性质的制度调整为内在制度，意味着将审计“八不准”这一禁令性制度的内容以指令性制度予以再造。众所周知，审计“八不准”是审计署的品牌，然而“八不准”作为审计纪律，给人的感觉是外部强加的、人为设计的外在制度，是“他律”。职业道德是自律，是内在制度，内化于审计人员的心灵深处，是审计文化的重要内容。一般而言，外在制度的执行必须有惩罚机制，对“八不准”而言，由前文所述，审计署设计的惩罚机制可行性不强，对外人也不可信。职业道德则不然，一般都有非正式的惩罚机制，对审计人员的要求反而更高。由外在制度调整为内在制度，不仅大大降低执行制度的行政成本，提高制度的灵活性，而且效果更到位。因此，“八不准”的最终归宿应该是正在建设的“国家审计职业道德守则”。国家审计职业道德守则的内容应包括“原则、规范、释义和裁决”，其中裁决部分应作为不可或缺的内容。

最后，将审计“八不准”纳入审计职业道德规范中，有利于推动国家审计职业化。职业化的国家审计需要一些外部条件，比如健全的监管环境、完善的准入制度等，也需要一些诸如职业道德等内在条件，需要职业道德作为精神净化器去净化审计人员的心灵，去自主地协调审计人员和被审计单位之间的关系。审计“八不准”纳入审计职业道德中，将大大深化和拓展审计职业道德的内涵，使得审计职业道德的内容更加鲜活和具体，进而推动国家审计的职业化。

【主要参考文献】

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