论法治思维与 政府审计风险管理

■王美平

《国务院关于加强审计工作的意见》和中办、国办印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》均提出，要实行审计全覆盖，这是审计机关具有历史意义的使命，也对审计机关和审计人员提出了极大的挑战，同时也增加了政府审计风险。而法治思维作为一种以法治理念为基础的思维方式，对审计人员的行为有重大的影响。本文将就法治思维对政府审计风险管理的作用，以及政府审计风险管理对培养审计人员的法治思维的要求作分析和论述。

一、政府审计风险的涵义、特征和防范

（一）政府审计风险的涵义

当前，对于政府审计风险的涵义，不同的学者有不同的观点。有的认为政府审计风险是应查出的问题没有查出的可能性，如认为政府审计风险是国家审计机关没有完整把握或者认真执行国家的财经法律、法规及制度规定，在对被审计单位进行审计时，对其存在的对国家、社会及单位自身将产生较大危害问题没能查出和纠正的可能性；有的认为政府审计风险做出的审计结论不正确导致审计人员承担责任，如认为政府审计风险是审计机关的审计人员因做出错误审计结论和表达错误审计意见，从而导致审计人员承担法律责任或损失的不确定性；有的侧重于审计机关的职责、权限和程序，如认为政府审计风险是审计机关或审计人员实施审计时，未履行法定的职责、权限和程序，对被审计事项发表了不恰当的意见和结论或作出错误的处理处罚决定，由此使得国家利益遭受损失的可能性。通过对政府审计风险的相关资料的分析，结合政府审计的实际情况，笔者认为第三种观点从审计机关的的职责、权限和程序入手，同时涵盖了审计结论的不当情况，对政府审计风险进行界定，更为恰当，但政府审计风险不仅是使国家利益遭受损失的可能性，更可能导致审计机关和审计人员承担责任或损失。由此，政府审计风险是审计机关或审计人员实施审计时，未履行法定的职责、超越审计权限、未按照法定的程序实施审计，或对被审计事项发表了不恰当的意见和结论，或作出错误的处理处罚决定，从而导致审计机关、审计人员或国家利益遭受损失的不确定性。

（二）政府审计风险的特征

政府审计风险除了具备一般审计风险的普遍性、潜在性、客观性和可控性等特征外，还具有其特殊性。

1.政府审计风险的程序性风险较为突出。我国政府审计权力来源是《宪法》的相关规定，《审计法》、《审计法实施条例》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》及其实施细则等制度规范，都对政府审计的程序作出了明确的规定，依法审计，按照规定的程序实施审计，是政府审计的基本要求，是审计机关和审计人员必须遵守的强制性规范。若违反法定的程序，如未按规定送达审计通知书、未按规定的时限征求被审计单位反馈意见，或下达审计决定未告知救济途径等，都将引发审计风险。

2.政府审计风险的成因复杂，控制难度大。政府审计风险受审计主体、审计环境、审计对象、审计技术和方法、审计依据等多方面的影响，贯穿于政府审计的全过程，从确定审计项目计划、实施审计项目，到出具审计报告、下达审计决定，都存在审计风险。每一个因素的变化，每一个环节的疏漏，都可能导致审计风险。且由于政府审计全覆盖的提出，以及将国家重大决策部署落实情况等纳入国家审计范围，各级审计机关实施审计项目时面临时间紧、任务重成为常态，这都使得政府审计风险的控制难度不断增大。

3.政府审计风险影响较大。政府审计风险不仅对审计客体有影响，对审计主体即审计机关和审计人员也有影响，不仅对单个的审计项目和被审计单位有影响，甚至会影响到政府形象和政府公信力。如作出错误的审计处理处罚意见，首先对被审计单位造成不利影响，其次可能引起行政复议和行政诉讼，严重的甚至追究审计机关和审计人员的责任。

4.政府审计风险呈增长趋势。《国务院关于加强审计工作的意见》和中办、国办印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》均提出，要实行审计全覆盖，并将国家重大决策部署落实情况等纳入审计范围。但审计机关人员数量和审计方法均没有大的变化，审计任务的增加和复杂性的提高，与审计机关人力和技术的矛盾日益突出，这必然导致政府审计风险的增加。随着2014年《行政诉讼法》的修订，行政诉讼的立案门槛降低，同时被审计单位和个人的法治意识和维权意识也不断增强，2014年至2016年，审计署受理的行政复议案件数量和行政应诉案件数量均呈现激增的态势，受理的行政复议案件数量分别为 7件、15件、71件，行政应诉案件分别为0件、1件、37件。由此也可证明，审计风险呈上升趋势。

（三）政府审计风险防范的主要方式

1.提升审计人员的风险意识和能力素质。审计主体各因素对国家审计风险影响的路径系数较大，且可控性较强，对审计主体因素进行控制可以有效降低审计风险，这是对审计风险控制的主要途径。审计主体主要是指审计人员，审计人员是审计工作的执行者，其行为贯穿于审计工作的始终，是审计风险防范的关键因素，审计人员的业务能力水平、职业道德水平、审计风险意识等对审计风险的防范起着至关重要的作用，加强审计人员的法治意识和风险意识，提高审计人员的业务素养，加强审计人员职业道德建设，都是控制审计风险的有效途径。

2.严格依照法定的程序和权限实施审计。一是按照法定的程序进行审计，如向被审计单位送达审计通知书至少要在实施审计3日前，审计组在向审计机关提交审计报告前应征求被审计单位的意见，审计机关应按照规定的程序对审计报告进行审议等；二是严格按照法定的权限实施审计，部分审计行为的实施必须经过法定的程序。如审计机关进行审计时，若需查询个人银行账户，必须取得被审计单位以个人名义存储公款的证据，且必须经过县级以上人民政府审计机关主要负责人的批准。未取得被审计单位以个人名义存储公款的证据，或者虽然取得了相关证据，未经县级以上人民政府审计机关主要负责人的批准而查询个人银行账户的，均属于违法行为。

3.严格执行国家审计准则，加强审计质量过程控制。国家审计准则是审计机关和审计人员的行为准则，对审计计划的编制，审计实施方案的内容和具体要求，审计证据的取得方式、取得标准和分析方法，重大违法行为的认定和应对措施，以及审计报告的编审等，都做出了明确细致的规定，审计人员严格执行国家审计准则，能在很大程度上防范审计风险。

4.完善业绩考核和责任追究制度。考核制度不仅体现了已完成工作的结果，更具有导向作用，审计机关和审计人员的考核制度也如此。对审计机关和审计人员的考核，要考虑防范审计风险的因素，除了对突出的业绩和成果设立加分项，对未按规定履行职责、超越审计权限，或违反法定程序实施审计的，要设立减分项。同时，要进一步明确审计机关和审计人员责任追究制度，明确审计组、审计组长、审计主审、审计人员等各自的权限和责任。对造成审计质量问题，引发严重后果的，要追究审计机关和审计人员的责任。

二、法治思维对政府审计风险管理的重要作用

（一）法治思维的定义与特征

法治思维是公权力行使者在法治理念的基础上，运用法律规范、法律原则等对遇到或所需处理的问题进行分析、判断并形成结论的过程，法治思维是一种思维习惯和程序，是一个动态的过程。法治思维作为一种新的思维方式来强调，有别与其他思维方式的特点，即法治思维方式以法治理念为基础，要求崇尚法律，强调目的必须合法，必须程序正当，不能越权执法，且法治思维的主体具有广泛性，不仅仅局限于领导干部，作为公权力的行使者的国家行政人员、执法人员等均应运用法治思维来处理和解决问题。

（二）法治思维对政府审计风险管理的重要作用

1.法治思维有助于提升审计人员的规则意识和风险意识。法治思维的基础是法治理念，而法治理念的一个基本要求是崇尚法治精神，树立宪法至上的理念，这是法治思维与人治理念、德治思维的根本区别。法治思维强调维护法律权威，有助于审计人员树立规则意识。而行政法治思维的权力有限和权利本位思想，能使审计人员认识到行政权力的来源是法定授权，必须在法律规定的范围内进行审计，如审计处理处罚权限的行使，应在法律规定种类、幅度，按照规定的形式进行，不能超出法律规定的范围，且权力有限和权利本位思想要求违法行为需承担法律责任。审计人员对在实施审计过程中，若超出法定的权限，需要承担法律责任，这有助于培养审计人员的风险意识。

2.法治思维有助于审计人员对审计发现问题的客观认定。法治思维强调目的必须合法，即法律的使用在法律的使用过程中，要依照法律的规定处理问题，但也要考虑立法目的，符合法律规定的目的要求，处理问题要以公平正义、人权自由为原则，要避免僵硬执法。法治思维的目的合法的要求，能促进审计人员在审计工作中落实习近平总书记“三个区分开来”的要求，依照有关法律法规和规章制度等，进行合理分析、认真甄别、准确定性、客观审慎的反应问题。

3.法治思维对审计程序性风险的防范有突出作用。法治思维是运用法律规范解决问题的思维方式，而法律规范对实施某项行政行为的主体资格、行为过程、行为方式和具体时限等都作出了规定要求，因此法治思维要求必须程序正当，即必须按照法律法规规定的程序进行执法活动，包括对执法人员的数量、资格，执法的步骤和期限、执法的方式方法等，都有明确具体的要求。法治思维要求的程序正当性，有助于审计人员按照法定的程序实施审计，防范程序性审计风险。

4.法治思维符合成本效益原则。提升效率和风险控制都是审计管理的基本原则。审计风险的管理和控制，也有成本效益原则，由于审计风险的成因复杂性，相对于审计环境、审计课题、审计依据等因素的改变和完善，通过审计人员防范审计风险，是一种更为快捷和有效的方式。培养审计人员的法治思维，促进审计风险的防范，符合成本效益原则。

三、政府审计风险管理对培养审计人员法治思维的具体要求

法治思维对政府审计风险的防范有重要作用，应通过加强和培养审计人员的法治思维，促进政府审计风险的管理防范。

（一）加强对审计人员法治理念的培养。法治是公认的治国理政的最佳方式，实施依法治国也是我国的基本方略。法治理念是法治思维的基础，要培养审计人员的法治思维，首先要培养审计人员的法治理念。法治理念的培养，首先要深化审计人员对法治的认识，通过了解法治的内涵，树立宪法至上的理念；要认识到法治的基础是民主，民主要求加强对公民权利的保护。审计人员在审计工作中，对于法律没有规定的事项，不能认定为违规，更不得作出处理处罚。其次要认真学习宪法及关于依法治国的相关论述，了解我国实行全面依法治国的具体情况和各项要求，认识到审计权力来源于宪法，审计权力的行使应该按照相关法律法规规定的权限、程序行使，不得超越法律规定的权限和范围，更不能超越宪法。

（二）加强审计质量过程控制，在审计实践中培养审计人员的法治思维。法治实践的有效展开，是法治思维形成的社会基础，体现在审计工作中，就是加强审计质量各环节控制。

1.审计准备阶段，审计计划的编制必须根据法定的职责和管辖范围，既不能对应审计的事项不进行审计，也不能将超越法定的职责范围或管辖范围的单位或事项列入审计计划。编制的审计工作方案确定的审计范围、内容和重点，也同样不能超越法定的职责范围和管辖范围。同时，审计计划的编制要考虑审计人力资源、审计时间等因素，如审计计划安排的审计时间过短，致使审计组无法在实施审计前3天送达审计通知书，或向被审计单位征求意见的时间不足10天，这均会导致违反审计程序。

2.审计实施阶段，一是审计实施方案的编制要符合要求和程序。要在对被审计单位进行了解的情况下，根据审计工作方案编制审计实施方案，并按要求经审计组组长审定，报业务部门备案等，对实施方案进行调整的，也需要履行规定的程序，不能随意确定审计实施方案的内容，或随意调整审计实施方案；二是审计过程中，应当严格按照审计实施方案确定的审计事项开展审计，不能随意调整或扩大审计的对象或时间范围，对确需调整的，需要按程序经过批准后才能实施；三是审计证据的获取，必须按照法定的权限和程序。审计人员可以通过检查、询问、外部调查等获取审计证据，但必须在法律规定的权限范围内，按照国家法律法规规定的程序和审计机关的内部程序开展审计，尤其是进行外部调查，必须严格把握审计权限的范围，对不属于审计权限范围的事项不能进行调查了解，对属于审计权限范围内的事项，按规定需要经过审计组组长或者审计机关相关人员批准的，也需要严格履行程序后再行开展。

3.审计报告阶段，一是按照法律规定的权限和要求出具审计文书。一般的审计项目，除了出具审计报告，对属于政府审计法定职责范围内的事项，应当做出处理处罚决定并下达审计决定书，对不属于审计职责范围需要其他部门处理处罚的事项，要出具审计移送处理书；二是审计文书要符合规定的格式，包含规定的内容，如经济责任审计报告除了包括一般审计报告的内容和要素，还应包括被审计人员担任职务的情况等；三是要准确定性，依法提出处理意见，对于审计发现的问题，要选择合适的审计依据，关注法律法规的适用范围、时效性等，作出准确的审计定性，提出客观公正的处理意见。对审计中发现的新事物和新问题，没有明确的法律规定的，要客观分析，保持职业谨慎；四是要按照规定程序对报告等审计文书进审核，包括审计组内部的审核、审计机关法规部门的审理以及审计机关的审定，不能减少环节和程序。

（三）加强审计法律法规和与审计业务相关的政法法规的学习和培训。一是要加强对审计法律法规的学习，促进审计人员掌握审计的权限范围和程序，树立审计的规则意识，避免审计人员超越审计权限或违反审计程序进行审计。二是加强对审计业务涉及的法律法规和宏观政策的学习。随着经济社会的发展，审计全覆盖的实行和对国家重大决策部署落实情况进行审计，对审计人员的知识储备、宏观政策水平提出了更高的要求，加强对审计业务涉及的法律法规、宏观政策等进行学习，能有效提高审计人员的政策法规水平，促进对政策法规的准确理解和运用，是提升审计人员业务水平和能力的一个基本方法。

（四）健全完善审计责任追究制度和业绩考核制度。现行的审计法律法规对审计机关和人员的责任追究制度没有明确的规定，国家审计准则对审计组成员、审计组组长、审计组主审以及审计机关业务部门、审理部门和负责人的工作职责及责任进行了规定，但实践中审计组主审、组长和审计机关业务部门、审理部门对审计项目和报告的审核、审理存在交叉，职责和责任难以清晰界定，审计机关的责任认定及其内部的责任追究制度也不完善。应进一步健全完善审计组成员之间和审计机关各部门之间的职责权限，以明确划分审计责任，并将审计责任追究情况纳入对审计机关、审计人员的考核范围。