论税收服务国企混改若干问题

摘 要：随着国有企业混合所有制改革逐步深化，税收政策快速变更，这对税收服务提出更高要求。税收如何服务于国有企业混合所有制的改革是当前各级税务部门需要关注的重点问题。本文在总结和分析当前国有企业混合所有制改革实践中存在的若干问题基础上，借鉴发达国家的经验，提出区分各类投资主体的税收服务需求，提高税收服务的专业化水平，创新税收服务方式等合理化建议。

关键词：混合所有制；税收服务；国有企业

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2018）08-0083-02

一、 税收服务于国有企业混合所有制改革问题的提出

国有企业混合所有制改革是增强国有经济活力、扩大国有资本的市场影响力的重大举措。改革的目的在于通过国有资本混合所有制度，完善国有企业公司治理机制，促进各类所有制资本平等使用资源，实现各类主体平等地参与市场竞争。混合所有制改革作为一项制度创新，在实践中面临着多重挑战。税收服务于国有企业混合所有制改革中既涉及操作层面的问题，也涉及过渡性制度层面的问题，因此提高税收服务质量和效率对促进国有企业混合所有制改革有着深远意义。

当前国有企业混合所有制改革中面临的税收服务问题日益复杂和多元。这些问题包括改革前后国有企业多元主体如何适应税收制度的变化；如何对待外资在参股国有企业中的税收服务需求；以及如何提高员工股权激励中税收服务质量等。妥善处理这些问题需要税收部门根据问题的性质加以分类应对，加强对涉税主体的指导，提升纳税服务的质量，提高办税效率。本文拟针对这些问题进行深入分析研究。

二、 税收在国有企业混合所有制改革中面临的若干问题

（一）纳税主体适应税收政策变化以调整纳税行为的问题

第一，推动国有企业混合所有制改革是党中央和政府的深化经济体制改革的重要举措。由于国有企业混合所有制改革涉及的层面广泛，参与主体种类较多，各类纳税主体的服务需求存在较大差异。为适应改革实践的需要，税务法规和税收政策变化较快。因此，一旦信息传输渠道不畅通，就难以让纳税人及时掌握新的税收政策。如果参股企业不及时跟进调整自己的涉税业务，就会使自己的纳税行为由合法转变为不合法，给纳税企业带来税务风险。

第二，在股权结构单一的条件下，控股股东为提高税后盈余，采取避税行为的动机较明确；但在实现股权结构多元化之后，多元股权治理机制压缩了参股企业避税行为的操作空间。因而在混合所有制改革中，参股企业在被参股企业和参股企业之间调配税前利润，以达到自身税后盈余最大化的目的。如何积极引导参股企业在混合所有制改革前后的纳税预期，减少并避免此类问题的发生是税收管理中的新问题。

（二）非货币资产投资中與无形资产相关的税收问题

第一，在混合所有制改革中，各参股企业通常来自不同的地区，参股企业在各地区之间的税收存在着差异。因此，在重组过程中参股企业拥有在不同地区之间有选择地调整应纳税所得，利用地区税收优惠政策差异以减轻税负的动机。如何避免参股企业在区域之间有选择地避税行为，以协调参股企业在地区间税负的差异是税收服务面临的新问题。

第二，在中国联通股份公司的混和所有制改革的案例中，虽然各民营企业股东均以现金认购为主要形式，对于很多民营企业而言，国有企业体量都很大，参股国企改革需要大量现金，民营企业现金认购的操作难度较大。国有企业和非国有企业股权的“混合”中更多地注重资源共享和优势技术的互补，发挥资源共享的协同效应。因此，可以预计未来以无形资产形式的混合所有制投资将越来越普遍。尽管目前递延纳税的新政策有效地解决了非货币资产重组中，参股企业需要即期支付大量税款的困境。但是递延纳税政策可能为参股企业进行跨期操纵税前所得，以降低税负提供了便利，此类问题需要妥善处理。

（三）引进境外投资者参股国有资本面临的税收问题

第一，外资参与国企混改是我国深化改革、扩大对外开放的必然要求，对国有企业更好地利用国外资本、技术、管理经验，加快国有资产管理体制改革、扩大国有资本辐射力，使外国资本更好地与国有资本深度融合等有重大意义。外资参与国有企业混合所有制改革中，面临着外商投资者所得利润的差别税收待遇以及外资股东在公司治理中存在着同股不同权等问题仍有待完善。

第二，实证研究表明，在科技创新成为经济增长主要驱动力的时代，专利和商标等无形资产越来越被视为竞争成功的关键和企业利润的驱动因素。各国对知识产权保护程度的差异将导致相关税负的国别差异。因此，参股外资企业和海外母公司之间针对无形资产价值的高度不透明而转移定价，以达到降低参股企业税负的行为时有发生。如何引导海外投资者正确理解中国投资环境和税收制度，增进外商投资者对中国税制的理解和认同是当前税收服务面临的问题。

（四）国有企业混合所有制改革中员工股权激励的税收问题

混合所有制改革中企业员工的股权激励是国有企业为建立公司、股东与员工之间利益共享与约束机制，为员工带来持续回报的激励机制。国有企业员工的股权激励，目的是要充分调动核心员工的积极性，支持公司战略实现和长期可持续发展；吸引、保留和激励优秀管理者、核心技术骨干人员，提倡公司与员工共同发展的理念，确保公司长期稳定发展的保障机制。在国有企业员工的股权激励改革中，存在需要关注的两类问题：一是，在股权激励之前，如何正确区分不同激励方式纳税主体所对应的税率，合理利用税收优惠制度减轻税负，以达到企业和员工共同分享经营成果的目的；二是，实施股权激励后，除了企业经营、市场等因素引发股价的变化外，较受关注的是股权激励中个人所得税的处理，高额的个税势必抵消激励的效果，税收新政中的递延纳税缓解了个人所得税的集中支付的压力。但递延纳税不可避免地出现操控个人所得的问题。因此，应该充分关注实施员工股权激励公司的涉税事项处理问题。

三、 混合所有制改革中相关税收问题的国际借鉴

第一，针对国有企业混合所有制改革中面临的纳税风险，各参股企业面临税收政策变更较快的情况，可以借鉴一些发达国家的税收服务经验，提高税收服务的针对性。例如美国利用税收服务电子化、网络化程度较高，设置纳税服务评价体系，并按照地域设置派出机构，加强对不同地区企业纳税信息的把控；德国将税务管理通过网络与信息技术集中管理，规避外资企业避税行为；通过税务代理人来进行纳税申报，避免企业纳税信息与当前政策的不匹配问题，以提高企业税务申报的质量；日本的税理士承担税务人员工作，发达的注册税务师行业能够减少企业对税制改变反应滞后而造成的纳税风险。

第二，世界经济与合作发展组织（OECD）2006年发布报告显示，随着信息科技的快速发展，企业生产经营活动中的信息化水平逐渐提高，使企业股权投资中所涉及的无形资产问题日渐增多。因此，未来以流动性强、科技含量较高的无形资产投资将成为非货币资产投资的主要形式。Griffith， Miller和Connell（2014）实证研究表明知识产权所有人在选择知识产权申报地区时，对专利所得的税收优惠政策非常敏感，他们选择在低税率地区申报的行为显著降低了知识产权所得税总量。另外，企业可能利用递延纳税优惠政策操纵公司盈余利润的问题也已得到实证研究的支持。 Kasipillai和Mahenthiran（2013）的研究发现在2005年至2008年间，来自221家马来西亚上市公司的数据研究表明，的确存在上市公司运用递延纳税以避免公司盈利下降的行为动机，他们还发现公司的股权分散程度对递延所得税盈余操纵具有显著的影响。

第三，已有研究表明，针对无形资产递延纳税待遇国别差异的客观存在，跨国公司有动机在其各地区分公司之间转移其利润，以最大限度地降低税负。这使得一些税率较低的国家有动力降低针对无形资产的税负以吸引跨国公司的入驻，而另一些税率较高且研发活动较频繁的国家则采取措施限制无形资产转移出境。其中一种手段就是采用受控外国公司规则（Foreign Controlled Company Rules，即CFC规则），我国虽然也出台了CFC规则，但随着外国投资者的引入，相关立法还需细化。另外，德国政府则采取了针对来自德国专利技术的未来预期收入的小部分先行预提所得税，即使这些专利会在未来转移到德国以外的国家也不例外的措施。

第四，混合所有制中的员工激励措施的目的在于调动员工积极性。实践中存在员工当期激励所得较高时的个人纳税较多，因而极大削弱了员工激励效果的问题。 而施行递延纳税新政中存在收入操纵的情形。Gorry，Hassett， Hubbard和Mathur（2017）研究了随着股票期权作为公司员工激励的手段的普及，获得期权激励的员工利用期权递延收入，进而适用较低递延税率的问题。他们实证研究发现递延收入对税率的变化存在较为敏感的反向变化规律，他们的研究成果对完善我国员工激励的税收政策提供了理論依据。

四、 提高税收服务的措施和建议

一是对于国有企业混合所有制改革进程中面临的税务风险，需要有针对性地建立信息化、专业化的管理体系。各级税务部门应健全税法体系，规范税收服务内容与业务流程，明确税收征管标准，避免税收法规的频繁变动导致企业申报信息滞后所带来的问题。通时建立新型税企合作关系，以加强沟通互联。针对大型国企不同的税收风险类别，实施具有针对性的预防管理措施，适时对企业的纳税情况进行风险监控，以降低企业税收风险。

二是针对纳税人规模和地区差异的特点设置税务机构开展专业化税收服务，建立扁平化税收管理机构，加强对不同地区税收的风险管理。构建高效的信息化管理系统，将纳税服务系统与大数据结合。加强税务部门与银行、统计部门的信息共享。完善不同地区、行业税源的基础信息，以便高效率地提供纳税服务。针对税收风险易发生的环节，结合不同地区税收数据库以及税收政策，完善税收风险评价体系，改进税收风险量化识别方法，从而加强对涉税企业税收风险的监控。

三是开展国际交流与培训，与国外发达国家税收服务机构交流，促进国内税收服务国际化。当前应借鉴国外税收体系发达国家对外资税收服务的经验，改善我国对外国投资者的税收政策宣传方式。加大涉外税务部门开设英语等语种公共服务信息的供给，避免外企对我国税制的理解偏差。同时加强与国外税收机构合作，便于加强对跨国企业的税收监管。

四是国企混合所有制改革过程中涉及员工的股权激励中的税收问题，相关税务机关应有针对性地向纳税人提供高质量的税收服务。通过系统全面和专业化的税收咨询服务，为员工选择最优纳税方式提供便利。同时定期进行纳税知识的宣传，避免纳税人对政策不了解而导致税收风险。完善网络学习平台，便于纳税人充分了解税收政策。简化办税流程，积极完善纳税人自助纳税体系，以提高纳税效率。

参考文献：

[1]Griffith R， Miller H， OConnell M. Ownership of intellectual property and corporate taxation[J]. Journal of Public Economics，2014，112（2）：12-23.

[2]Kasipillai J， Mahenthiran S. Deferred taxes， earnings management， and corporate governance： Malaysian evidence[J]. Journal of Contemporary Accounting & Economics，2013，9（1）：1-18.

[3]Gorry A， Hassett K， R. Hubbard R， Mathur A. The response of deferred executive compensation to changes in tax rates[J]. Journal of Public Economics，2017，151（2）：28-40.

作者简介：

黄和发，男，会计学硕士，南京白云环境科技集团股份有限公司副总裁、财务总监兼董事会秘书。