审计的“失职”

摘 要：乐视危机侧面折射出资本市场的监管弊端，所谓“无独立不审计，不审计无监督”。乐视的财务报表的审计意见、乐视内部审计的运作都反映出审计作为经济监督部门的失职。本文主要辨析了独立审计和内部审计的“失职”原因，提出加强企业内部审计的法制保障的主要措施。真正独立的审计是无法实现的，因为资本的天然“趋利”倾向以及政府和资本的利益不一致始终存在，制度建设只能是确保相对“独立”的审计。

关键词：审计；独立性；措施

中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2018）08-0087-03

一、 乐视危机

乐视股权危机是2016年和2017年的年度话题。乐视巨额融资、资金链断裂、债主上门讨债以及乐视掌门人贾跃亭远走美国，却还念念不忘他的“汽车梦想”。乐视股权危机事件在中国股市市场上演了一场令人难以置信的魔幻现实主义大戏。

追本溯源，危机的发生有理有据。乐视高管的盲目乐观，对企业现金流掌控的疏忽大意，对于资本市场的投机和天真。乐视危机不仅给国内好高骛远的大企敲响警钟，也给中国正在野蛮发展中的股票融资市场和审计制度当头一棒。

现金流犹如企业的“血液”。它是企业顺利营运、投资、发展和不断创造价值的首要保证。自大规模生产的时代以来，企业的壮大发展就离不开资金的筹集。可以说，融资行为与股市金融制度的发展是自工业革命以来市场经济发展历史的重中之重。而现金流问题正是一直以来“欣欣向荣”的乐视的“阿喀琉斯之踵”。

2010年上市的乐视，在A股市场一枝独秀，享尽了烈火烹油之盛。从2010—2016年，将近七年的时间里，乐视网总共融资300.77亿元，其中有直接融资92.89亿元，融资占比30.88%；另外间接融资也有207.88亿元，融资占比 69.12%。以上市的2010年开始计算，乐视年均融资额高达 104.05 亿元。单单这个数字就足以将国内绝大多数上市公司远远地甩在身后。

乐视用音速融资，更是在用光速花钱。短短的几年时间，大肆收购、圈地买楼、硬件补贴、乐视汽车梦等等一系列的“开疆拓土”的动作最终的结果便是2017年上海市高级人民法院公布《招商银行股份有限公司上海川北支行与乐风移动香港有限公司、乐视控股（北京）有限公司、贾跃亭、甘薇等金融借款合同纠纷一审民事裁定书》，裁定冻结涉事各方存款共计人民币超过12亿元，或查封、扣押其他等值财产。随后，供应商讨债、高管离职、跑路传言等甚嚣尘上，成为坊间茶余饭后的谈资。

乐视危机爆发，显示了当前中国独立审计和企业内部审计的致命缺陷。内部审计理应为公司防范风险，那么乐视的内审部门去哪里了？每一年度公司财务报表的独立审计意见又是如何逃过证券市场的法眼的？审计又该如何向社会公众、政府和金融市场保证它的独立客观公允？

二、 审计之义

按照《中华人民共和国审计法实施条例》的规定，审计是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。

审计是依据法律进行的一种经济监督活动。“独立”性是审计的本质特征，也是审计区别于其他经济监督活动的最重要的不同点。只有保证审计的独立性，审计的客观性、公正性、权威性才能有所依托。审计的独立性表现在以下几点：首先，组织独立。即审计机构应当单独设置，不与被审计对象形成组织上的隶属关系。其次，人员独立。原则上审计人员应当不与被审计单位有亲属血缘关系或者经济利害关系。这对于保证审计人员公允客观的态度至关重要。第三，审计机构和审计人员应当严格按照国家审计法的规定，确定审计目标、审计内容、审计程序等，独立行使审计监督工作之职责。最后，审计经费独立。审计机构应当能够保证拥有独立的、不受被审计单位的牵制的经费来源。独立是审计的生命力所在。

三、 审计之困

审计按其执行主体的性质，可分为政府审计、独立审计和内部审计。政府审计（governmental audit）又称为国家审计。《中华人民共和国审计法》规定，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。在审计过程中审计机关可以提请公安、監察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。而且，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。以国家暴力作后盾的法律强制保证了政府审计的独立性、公正性和权威性。

与之相对的是民间审计，即独立审计（注册会计师事务所审计）。根据《独立审计基本准则》的规定。独立审计是有偿受托审计，是双向独立的审计模式。注册会计师凭借其超然独立的立场和专业的审计能力，对被审计单位的会计信息和财务报告进行独立鉴证。审计报告的真实性和审计意见的公允性，直接影响到资本市场的运行秩序和国民经济的运营安全，关乎社会公众利益和社会的稳定局势。

近年来，独立审计的丑闻迭出。其中，安然和安达信的高层交易，狼狈为奸更是令人大跌眼镜。对于独立审计的监管力度要求、对于注册会计师的道德要求固然是人们反思此类丑闻的题中之义。但是独立审计的制度缺陷和处境艰难也不容忽视。独立审计与被审计的公司是雇佣关系。原则上，独立审计应当是受企业的股东大会聘请委托，并对其负责。在实际的市场运作中，则是企业的管理者在与独立审计进行讨价还价。经费有求于人，何谈审计意见之独立客观。再有，由于人的智力和精力有限，独立审计只能是抽样审计，只能寻助于企业的内部审计资料。在信息不对称的情况下，独立审计需要企业管理人员的配合。其次，企业内部利益派系庞杂，尤其是上市公司的所有者并不是铁板一块的利益主体。控股股东与非控股股东之间、现有股东与潜在股东之间的利益需求不一致。基于融资需求，现有股东可能授意独立审计粉饰财务报表来误导潜在股东。在一股独大的上市公司，独立审计或许要直接面对审计委托人操纵审计报告的意图，甚至是审计委托人和被审计人合谋操纵。在证券市场，审计的高度专业性使得审计报告变得曲高和寡。审计意见的专业术语和财务报表的专业含义让证券市场的风险大大增加。2016年的乐视财务报表漏洞明显，其附具的审计意见也隐晦地提出：我们提醒财务报表使用者关注财务报表附注十一。乐视危机爆发后，专业人士曾经幽默点评道：财务危机早就存在，但是贾跃亭可以更换审计师，来获得自己想要的审计意见。

与外部独立审计相对应的是内部审计。依照IIA《国际内部审计专业实务框架》的定义：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过运用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。现代内部审计具有监督、管理控制、评价鉴证、服务等四项职能。最初的内部审计是企业财务收入支出的核实。随着时代的进步和市场经济的发展，市场主体多元化、企业规模扩大化、企业管理复杂化等一系列的新现象使得企业的经营风险更胜从前。内部审计，因其特有的经济监督功能，成为企业所有者掌控企业，防范风险的左膀右臂。如此一来，内部审计的内容和职能都更接近于内部管理。

如果说，中国的政府审计以国家强制力为推进后盾，独立审计的发展则受益于市场经济的繁荣，那么中国的内部审计的处境却极为尴尬。它就像是中国政府以大家长的权威给内部审计制度和中国企业定下的一桩“包办婚姻”。西方国家得益于资本市场的上百年的纯熟发展，无论是外部审计还是内部审计都配备了完善的法律建设和社会舆论认识。而中国当今的内部审计制度建设完全配不上中国的全球经济大国地位。

目前企业的内部审计主要存在着以下几点问题：一、 企业管理层对内部审计的偏见；或者从另一角度说，内部审计的法律定位模糊。法律规定内部审计应当要监督企业经营活动及其管理制度，及时揭露企业违法乱纪行为，配合政府审计部门打击经济犯罪活动。经营有所动作，财务部门就要有所记录，内部审计也要立刻审查。这才是理想状态。事实却是，内审的意义不被企业高管和普通员工所理解。企业高层认为内审制度是政府打进企业的“特洛伊木马”。在普通员工眼里，内审在更多时候被认为是“扯后腿”。华为的孟晚舟女士在庆功宴上曾说到她领导华为审计部门的艰辛，从一开始的被误解到最后为华为减轻30几亿美元的负担。这就直接导致第二点问题的出现：内部审计职能只停留在核实财务收支等初级问题上，谈不上为企业的内部控制出力，从大局上把握企业的经营、财务等风险。众人的不信任、内审的功能无法展现，使得内审部门形同虚设。内审人员的遴选也走过场，跟财务部门用同一套班底。闹出自己查自己的笑话。三、 国际上内审人员的知识储备不仅是财务知识，还包括企业管理、行为心理学等等。但是鉴于我国内审部门的“走过场”，内审人员的专业能力和专业技能培训提升更是无从谈起。

笔者在本文链接了一则新闻。可以确证内部审计的尴尬现实。

5月11日，乐视网（300104）发布了《中德证券关于乐视网2016年度跟踪报告》的公告。中德证券就乐视网在公司内部制度的建立和执行、募集资金存放及使用、关联交易三个方面发现问题，并列出了应对措施。

内部制度的建立与执行方面，中德证券报告称，乐视网内部部门与财务部门未进行物理隔离，存在合署办公情况；公司内部审计部门人员较少，未能全面有效开展乐视网及其控股子公司的内部审计工作，内部审计工作底稿部分缺失，未能切实履行每季度向董事会或者专门委员会进行汇报的职责。

有会计师事务所负责审计工作的人士对记者表示，内审部门和财务部门应该是独立的机构，可以理解成，内审部门需要审计财务部门是否合规，而“底稿缺失问题很严重，特别是如果正好记录了有问题的底稿”。

作为上市的大企，乐视的内审部门竟然“不成气候”，乐视的内审底稿竟然“公然失踪”。内部审计制度如果正常建立和运行，应当可以为乐视规避风险，不至于沦落到如今的地步。

内部审计所依据的法律条款，只是规定企业应当设立内部审计机构（就算内审机构不干事也不用承担法律责任）、内审的作业准则、内审人员的职业道德操守（没有规定企业管理层的道德态度）、内审应该配合国家审计部门打击经济犯罪（此点无法律强制效力，可能是把大家都想成了圣人）、内审可以为企业防范风险、提供增值服务、企业高层应当切实支持和保障内部审计的进行。

可见我国的内部审计法条例法网恢恢，漏洞多多。

四、 “真正独立的审计就等于叛乱”

英国《卫报》评论议会审计风暴时，说了这句话。一针见血，令人深省。审计之困，就在于审计的独立性受到了干扰甚至侵害。审计的独立性捍卫之战是法律和资本的角力战争，也是道德和人性“恶”的博弈过程。资本市场以角逐利润为目的，人性对于自我利益的需求与生俱来。法律和政府作为公权力，应当为这种独立性做足保障。在中国市场经济尚不成熟，市场对于内部审计的认识处于初级阶段之时，政府“揠苗助长”将内部审计制度强加给企业。同时，内部审计的法律条款未能够给予内部审计应有的地位和尊严。笔者认为，内部审计制度作为最基本的企业监督制度，应当纳入企业上市标准考察内容。企业申请上市，证券机关和国家审计机构应当检查企业的内审机构运行机制、内审人员组成部分、近5年内内审报告为企业服务增值、防范风险的情况。

成熟的法律也应当考虑到人性。政府和企业的理想状态是“如鱼得水”。现实常常是“猫捉老鼠”。这一点在新兴的市场经济国家更是正常状态。回顾审计产生的历史，审计出现的原因是人性的“恶”——贪婪和自私自利。20世纪初，第二次工业革命催生了现代社会化大生产模式，加速了资本主义市场经济的发展。大规模的生产经营分散了企业股权资本，最终彻底剥离了企业经营权和所有权。两权分离标志着现代企业制度的产生。企业经营管理的专业化需求促成了职业经理人的出現。在委托代理的背景之下，基于信息接收不对称的现实，为保障所有者的权益，监督经营者的专业化需求又促成了职业监督——审计的出现。从现代审计产生的历史来看，审计具有事后监督的滞后性。审计具有消除委托代理者的道德风险和逆向选择的公正作用。审计是介于所有者和经营者之间的“公正第三人”，也是介于资本市场和企业公允价值之间的“专业第三人”。第三人即为“独立”。

资本市场的正常秩序、资金的良性循环乃至于整体金融市场的公信力都建立在企业财务信息、会计语言的准确性上。“千里之堤，溃于蚁穴。”只有个体企业的内在审计制度依法建立且正规运行，企业的经营风险才能有效降低。面对社会公众、政府和证券市场的审计报告才能最大限度减少误差，真实客观地向市场反映企业的公允价值。毕竟，外部独立审计是以内部审计为基础。十九大报告上，周小川同志提出，当前中国处于经济大转型之时，要做好防范金融风险的主动性和针对性。而审计正是题中之义。

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作者简介：

李清阳，男，福建泉州人，泉州经贸职业技术学院讲师，注册会计师，研究方向：财务管理。