论其他综合收益的列报与披露

（中华女子学院 北京100101）

一、引言

其他综合收益这一概念在我国首次被正式提出在 《企业会计准则解释第3号》，2014年修订的财务报表列报准则规定其他综合收益是指 “企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失”，并要求其他综合收益这一科目位于权益类科目之下，并且区别以后不能转入损益和以后能够转入损益分别列报。首次将其他综合收益提升至准则层面，进一步完善了其列报要求。

其他综合收益是下属于综合收益非常重要的一部分，它代表了一个企业在当期内没有得到实现的损益，它能直接影响到这个企业在未来时间内的经营状况、现金流量、业绩水平。其他综合收益所披露的信息，涉及企业的经营业绩，还包括某些风险因素及未知的未被主观所控制的因素，能够更加全面地帮助决策者做出相关决策，从而增强企业报表披露的有用性。随着市场经济不断发展，会计经济业务在不断扩大化和复杂化，列报和披露其他综合收益信息能增加会计信息的透明度。因此，其他综合收益项目理应得到企业的重视，其相关的理论研究势必要积极推进，为企业更好地呈现财务报告和经济决策提供切实和有效的基石。

2014年修订的财务报表列报会计准则对其他综合收益概念乃至列报披露都存在不明确和不具体的地方，配套相关的能指导企业具体会计业务的指南也停滞在以往的规定中，未能与修订后的会计准则相契合，由此导致会计实务工作者难以入手、不知所措。本文旨在对其他综合收益项目的列报和披露问题进行深入分析，并结合当下企业会计实务中对该项目存在的不确定事项提出切实可行的建议，为会计准则的完善提出建设性的参考意见。

二、其他综合收益常见项目的会计处理

（一）以后会计期间不能重分类进损益的项目

1.重新计量设定受益计划的变动。根据职工薪酬会计准则的相关规定可知，若某一企业在之前时间点已经制定了一项受益计划，该计划是向企业内一段年限后要退休离职的员工提供额外福利补贴，员工自受益计划制定之日起为所在企业提供相应服务至退休离职截止。但在受益计划制定后的某一时间点，企业又重新变动该计划的，则会因为此变动引起现值改变，若形成损失，则会计处理如下：借记“其他综合收益”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

2.权益法下被投资单位不能重分类进损益的份额。投资方取得的以权益法核算的长期股权投资，应当按照所占被投资方比重确认其实现的净损益和其他综合收益，并调整长期股权投资账面价值。投资方单位对另一企业投放长期股权投资，投资方企业要想确认自身享有或分担的其他综合收益时，要根据被投资企业其他综合收益所属的性质。所以，如果被投资方的其他综合收益项目属于以后会计期间不能够重分类到损益，那么作为投资企业应该确认自身拥有的比例数额时也应依照被投资企业的其他综合收益类别。

（二）以后会计期间将重分类进损益的项目

1.长期股权投资的规定。上文中已经提及长期股权投资的确认，因这种长期股权投资确认的其他综合收益能够在以后期间内重分类为损益，情况自然与上述不能重分类为损益的部分相反。被投资单位发生的除净损益以外的其他权益变动，可能是由于其他综合收益变动导致的，也可能是由于权益性交易导致的，而只有被投资方发生的其他权益变动以后能够转入损益，其相应地归属于投资方的部分，才能够计入此项目。如果长期股权投资确认的是利得，则根据相应的比例计算应增加的数额，贷记“其他综合收益——相应利得”；相反，如果长期股权投资确认是损失，则借记“其他综合收益——相应损失”。

2.可供出售金融资产公允价值变动。一个企业控制的或者有重大影响的公司该类公允价值的累计变动，应该直接计入这个企业的其他综合收益，这一部分其他综合收益在股权最终处置时即有真正的资金流入时应转出为投资收益。借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目。因为会计和税法上的要求不同，可能使得可供出售金融资产在进行公允价值核算之际会形成暂时性差异，而这种暂时性的差异来源并不只有一种，比如可以抵扣的暂时性差异，也许会是因纳税而产生的差异，但这些因差异而产生的数额不能够对应到相应会计科目。这种情况下不存在因果之链，也不是企业合并或者利润的结果，只能通过其他综合收益科目来核算，同时调整递延所得税负债或资产，如此一来，列报时显示的就是税后净额。可供出售金融资产终止确认时，真正实现收益损失，再次转入到投资收益。

3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益。持有至到期投资转换为可供出售金融资产时，账面价值与其公允价值之间的差额应计入其他综合收益科目。公司主体在活跃市场上已经购入了债券，并且将其划至持有至到期投资。但后期计划有变，将部分债券转换为可供出售金融资产时，重分类日，应按照公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按照账面价值，贷记“持有至到期投资”科目，两者之间的差额借记或贷记“其他综合收益”科目。同时也应调整递延所得税负债或资产。最终已经转化后的可供出售金融资产在真正实现减值或终止确认时，再将其他综合收益已经扣除所得税影响的数额确认为投资收益。

4.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。现金流量套期的利得或损失中属于有效套期的，应直接确认为所有者权益。为了应对在不可控或未知的市场风险情况下，避免企业发生未来年度内现金流量不确定的变动，本着会计原则的谨慎性，对现金流量套期所产生的收益不直接计入损益之中，仅仅是将其有效部分转至其他综合收益科目。具体会计处理则为：借记或贷记“套期工具”科目，贷记或借记“其他综合收益”科目。在一定的条件下，借记或贷记“其他综合收益——现金流量套期工具产生的利得或损失”科目；贷记或借记“主营业务收入”等科目。

5.外币财务报表折算差额。资产负债表中的所有者权益项目还包括资产负债表日由于汇率不同导致外币存在折算差额的部分，但是其在资产负债表中应该怎样计算税后净额，会计准则中并没有加以说明，外币折算准则中也找不到相关的规定。报表项目采用不同汇率折算产生了折算差额，因是为了资产负债表的平衡性而来，所以不需做账务处理。若是再行计算已经计税后的净额，则会产生数额上的差异，从而破坏了报表的平衡性，所以财务报表折算的差额不再计算税后净额。

三、其他综合收益的列报与披露及存在的问题

（一）列报与披露的理论基础

伴随着市场经济的快速发展，以及会计目标不断变化产生的影响，传统的收益观已经不能满足现实需求。资本市场的发展、市场竞争的加剧、财务信息使用者的决策需要，日渐推动形成了综合收益观。综合收益观认为综合收益包含财务报告主体在财务报告期内，同所有者以外的其他方进行交易或发生了其他事项所引起的所有权益的变动。包括净利润与其他综合收益，即为当期所有已确认的收入、费用、利得和损失，无论是否为当期经营成果或是否实现，都应属于综合收益。

从现实情况来看，综合收益观已成为市场的主流思想。在业绩评价上，综合收益既能契合经济发展的大方向，又能够全面适应现今企业日渐复杂的业务需要，在此基础上，还可以帮助使用者清晰分辨管理者在日常工作的成果，这有助于减少管理层利用传统线下项目操纵利润的现象。综合收益中分为净利润、其他综合收益两类，其他综合收益在本期期末能够得到实现，然而，许多项目会在下期或近期才能实现，所以披露其他综合收益的项目及金额对企业预测未来现金净流量有积极作用，而且在其他综合收益信息决策有用性方面也有重要意义。

（二）其他综合收益在各大报表中的列报

1.在资产负债表内的列报。其他综合收益在资产负债表中的所有者权益内，位置列于盈余公积之上。在新准则出台之前，本属于其他综合收益的部分一直以来都以资本公积的形式填列在资产负债表中，截至2014年，各企业紧跟准则的变动，将其填列在单独设置的其他综合收益科目中。如此一来，使得资产负债表的披露更为详细，也更清楚地展示收益的情况。

2.在利润表内列报。在利润表中，其他综合收益项目列示于每股收益之前。单独列示其他综合收益科目，既能够表现已经实现的收益，也可以全面地披露有可能实现但并未在现时实现的收益，列示的金额为税后净额。对于其他综合收益存在等式关系：资产负债表中权益类其他综合收益期初余额+利润表中其他综合收益本期发生额=资产负债表中权益类其他综合收益期末余额+本期重分类进损益的以前年度的其他综合收益。

3.在所有者权益表内列报。其他综合收益在所有者权益表中作为一个子项目列示，横向列报中有 “其他综合收益”，纵向列示“综合收益总额”。修订后的所有者权益变动表，要求列示其他综合收益期初累计金额、本期发生额以及期末累计金额，把在资产负债表和利润表中反映的其他综合收益存在及发生情况完整地体现在所有者权益。

（三）其他综合收益的表外披露

在财务报表附注中，企业应披露其他综合收益各项目的信息，包括：一是其他综合收益各项目及其所得税影响；二是其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；三是其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。

（四）列报与披露存在的问题

1.没有明确分类列报的项目。最新的会计准则中虽然对其他综合收益有所说明，但总体来看其定义和界定仍然相对模糊。准则出来之后可看到，各企业财务报表披露的其他综合收益项目并不能完全、正确地填列，会存在填列缺失、填列错误的现象。这样的情况源于准则的模糊性，导致财会人员在入账填列时不知所措，很难区分哪些列报应该在其他综合收益中，甚至一些应该列报在其他综合收益项目的，实务操作人员还将其放置在资本公积当中。

2.综合收益相关准则不同。2014年修订的会计准则已经针对综合收益进行专门的界定，并对“其他综合收益”和“综合收益总额”的定义重新规定，同时对相关报表的列报方式做了进一步说明。但企业会计基本准则中却仍旧未修订，比如增加“综合收益”会计要素。不同准则的修订内容不一致，部分财会人员对准则变动不敏感，这将会导致在实际会计工作中给操作人员带来诸多困难。

3.不利于对管理层的激励。受托责任观的会计目标要求企业管理层良好经营企业，根据实现的业绩给出相应的奖励。然而，利润表中列示的其他综合收益明细项中有些并不是管理层努力工作就能改变的，如可供出售金融资产公允价值变动产生的利得或损失、投资性房地产由成本模式转换为公允价值计量模式产生的其他综合收益、外币报表折算差额等，这些主要是由市场环境决定的，并不能代表管理层的治理能力。故，如果按照企业实现的经营成果评价其业绩实现成果，并不利于激励管理层。

4.现行利润表“名不副实”。企业净利润=（收入-费用）+（利得-损失）-所得税费用。顾名思义，利润表就应该披露以上所涉的明细项目，但根据现行利润表列报内容来看，该表不仅仅只有这些，还包括其他综合收益的税后净额及下设的各明细项目。我们知道，净利润+其他综合收益的各明细项目的税后净额=综合收益总额。它体现的是企业整个会计期间的全面收益，不再只是简单的利润，所以现行利润表仅单纯命名为“利润表”不能体现全面收益这一特点，所以，该表内容和表名不匹配。

四、完善其他综合收益列报与披露的建议

（一）明确界定分类列报的各项目

企业会计准则在会计实务工作中具有根本指导性，会计工作者在填列其他综合收益项目时，不仅仅要求具备较强的业务能力，而且需要明确的会计准则规范的指导。某些上市公司在列报其他综合收益项目时没有准确区分其他综合收益和权益性事项，使得其他综合收益列报在企业管理者决策过程中起到的指导性作用大大降低。在这种情况下，一方面，要提高财务人员的业务水平和职业品德，监督其执业行为；另一方面，准则要明确规定分类列报的判定标准，防止企业对其他综合收益分类列报项目的不恰当处理，以便更高效地指导会计人员理解运用。为了做到准确进行其他综合收益列报和披露，需要满足相关会计要素的条件，因此，深入研究企业会计要素的确认，有助于企业在一定程度上对其他综合收益有清晰的认识。

（二）完善其他综合收益的计量环境

其他综合收益的公允价值的取得由市场决定，而我国市场经济发展还不成熟，由此获得的公允价值并不准确，进而影响其他综合收益列报的准确性。为了使财务报告信息更加准确，完善其他综合收益计量环境是非常必要的。首先，要充分发挥“两只手”的协同配合作用，在发挥市场经济决定性作用的同时，发挥政府宏观调控的保障作用；然后，政府部门要加强对市场、企业等的监管，加快制定并完善相关法律法规，加大对违反市场秩序的惩罚力度；最后，企业作为市场的重要参与者，要承担其社会责任，履行其社会义务，正当参与市场活动，做合格的市场参与者。计量环境的完善并不是一蹴而就的，无论是政府、企业还是个人，都应为营造良好的有利于列报和披露其他综合收益的会计环境而努力。

（三）增加“综合收益”会计要素

其他综合收益信息的披露能够更加充分地说明企业经营状况，为财务信息使用者提供科学可靠的决策指导，其重要性可见一斑。但其有关规定只是零散分布于会计准则中，没有系统完善的表述，比如前述的长期股权投资、外币报表折算里面对于其他综合收益的描述都比较散乱。所以应认识到其他综合收益这一信息披露的重要性，增加“综合收益”会计要素，制定独立的企业会计准则，提高财会人员对该项目的关注度，更好地完成财务信息的全面列报。

（四）传统的“利润表”更名“综合收益表”

如前所述，传统的“利润表”表名并不能体现其所含内容，即不能体现企业整个会计期间实现的总业绩，不符合相关性原则。此外，近些年来，我国企业会计准则坚持与国际会计准则趋同，并已取得较大成果。为了更好地反映企业业绩，提高其他综合收益列报透明度，国际会计准则早已将利润表更名为综合收益表。综上，本文认为，我国会计准则也应将“利润表”的表名变更为“综合收益表”，这样才能使其更加符合会计的相关性要求，也进一步缩小与国际会计准则的差距。