内部控制建设的问题与挑战

文/白建中，北京中证天通会计师事务所（特殊普通合伙）河南分所

1 引言

众所周知，自从美国“安然”、世通公司丑闻的爆发为企业财务管理敲响了警钟。许多企业、投资人因此蒙受巨大的损失。随后，美国《萨班斯-奥克斯利法案》的出台，企业内部控制制度得以受到全世界前所未有的重视和瞩目。如何建立完善的内部控制制度，既能有效的防范和减少管理控制中风险和损失，合理保证企业资产的安全与完整，是企业、社会各界乃至政府都十分关心的事情。由于我们企业内控建设起步较晚，建立适合中国企业自身情况内部控制制度，还面临诸多的问题与挑战。

2 内控建设中主要存在问题

2.1 内控执行中有很多监督形同虚设，就像是走过程。“事不关己，高高挂起；明知不对，少说为佳；明哲保身，但求无过。或者保持一团和气，有的明知其中有问题，也因不愿意得罪人而得过且过。没有一个人愿意站出来做“拦下列宁的哨兵”。特别是面对企业领导的某些行为，即使超越了内控的程序也很少人敢于公开予以指明和拒绝。

2.2 内控内容繁多，执行较难。主要采用文字描叙，缺乏流程图和配套的表单以及相应的制度。

2.3 内控制度存在漏洞较多，缺乏系统性和完整性。企业运营过程中某个环节出现了问题，就相应地出台一个制度来规范，进行"救火式"的管理。缺乏专业的分析识别、风险应对以及风险管控的机制。

2.4 未能贯彻“成本效益”原则。企业实施严格的内部控制无疑是需要成本的，并且在一定程度上会影响到运行效率。一个是企业存亡问题，另一个是企业发展速度问题，两者都得兼顾。在管理咨询中也常常会遇到这样的情形，对企业原有流程、利益格局打破和调整的同时，也会带来部分效率的牺牲，如果处理不好，管理者在执行过程中就经常处于一种矛盾心态，使得真正好的管理理念无法以制度形式固化下来。

2.5 没有统一的信息管理系统，信息失真。在信息资源管理上，一方面没有统一归口，比如销售收入的指标从营销、财务、统计等口径报出的都不一样;另一方面过分依赖业务员，使企业的资源掌握在个人手中，极易造成企业对业务失去控制。例如我们接触的一家企业便是如此，一些业务员可以以手中掌握的客户资源作为筹码，要挟企业满足个人不正当要求，有的甚至还与客户串通一气，谋取私利等等。

2.6 审计监督机制和职能不健全。内审部门在公司架构中地位和层次较低，很多企业审计部门，隶属于财务部负责人。内部控制的形式上就缺乏应有的独立性;另外,在内审的职能上,很多企业还在重复审核会计账目等外部会计事务所的工作,没有真正发挥评价、监督内部风险控制体系的职能和作用。

3 内控建设的主要应对措施

3.1 首先，风险的识别是相关企业内控建设中的重点

要达到控制目标，就需要重点分析可能出现的相应的风险，并相应地建立完善的内部控制体系，识别与目标相关的风险控是内部控制的先决条件。

比如，许多中国企业在经营中离不开衍生品交易，利用套期保值进行对冲风险我们可以理解。但如果利用有些衍生品交易进行投机，就随意扩大交易风险。中国企业投资衍生品遭受重创早已不是新鲜事，前者有中航油5.5亿美元巨亏之鉴，随后深南电、中国国航、江西铜业等企业也陷入漩涡。长期从事套期保值期货业务人士指出：“实际上这种类似于‘对赌’协议的业务自身的风险特别大，除了与期货市场博弈外，还要与签订协议设置该金融衍生品的有关投行机构博弈，而国内企业在此类产品上都缺乏经验，许多协议的设置，都暗藏玄机，一开始就注定亏损。”如果，企业在进行衍生产品交易是能正确把握投资规模、投资范围、审批程序、咨询专业机构及部门建议，盲目投资就会造成严重的损失和后果。因此，风险控制点的把握是内控制度建设的重点。只有企业加强对各种风险进行详细评估、在对业务及流程全面梳理的基础上，才能更好的发现企业管理中主要的风险控制点，从而制定相应的管理措施，有效的防范风险的发生。

3.2 应重视控制环境对内部控制的基础性作用

3.2.1 内部控制建设中不可忽视的诚信和道德观建设

诚信和道德观是控制环境的首要因素，它影响着内部控制的其他因素的设计、执行和监控。GE公司的成功的确是个奇迹，是有史以来全世界最成功的企业之一。全球市场价值排名中名列前茅倍受推崇和尊重。然而，GE也是全世界对员工职业道德要求最严的公司之一。要求员工绝对遵守公司的企业道德原则和公司规则。G E是23家连续六年获得全球最具商业道德企业殊荣的公司之一。GE公司高级副总裁兼首席法律顾问布拉克特•丹尼斯顿说，“我们对连续6年蝉联全球最具商业道德企业的荣誉感到非常自豪。很荣幸，G E的员工对商业道德操守的维护和坚守诚信的精神得到了认可。”

3.2.2 董事会和高管的职业操守、价值观、诚信和道德水平直接影响着企业管理的各个方面。“上梁不正下梁歪”，内部控制中应避免领导层凌驾于管理之上，使完整内部控制的变得完全失效。“君行不仁，臣则无以为义，臣行不仁，百姓则无以为礼。”一个勤勉尽职的董事会，必然会带动管理层采取各种措施经营好企业；管理层的恪尽职守必然会带动员工的遵纪守法。有一句广为流传且常被人们引用的名言：“一头绵羊领导一群狮子，绝不可能打败一头狮子领导的一群绵羊。”意思是说，如果领导者坚强有能力，部属一定不会示弱；反之，如果领导者懦弱无能，部属有能力也会无用武之地。正可谓，一个群体强不强，领导是关键。领导强，群体不强也强；领导不强，群体强也不强。我们在内控建设中必须强调完善公司治理结构、强调三重一大、集体决策等制度。避免因领导层决策失误或凌驾于内控之上给企业发展造成的伤害。此外，我们应加强对内控制度的监控，对违反内控制度的行为绝对不能姑息。对管理层凌驾于制度之上的行为应通过改善公司治理架构、强调集体决策等手段加以规避。

3.3 重视企业文化的建设性作用

从目标一致性的角度出发，建立以人为本的管理理念，促进内部控制建设的发展。管理控制学的核心思想就是目标一致性，从而是企业获得超强的执行力。我们都知道这样一个寓言故事：天鹅、大侠和梭子鱼一起拉车往前跑，由于它们各自用力方向不同，最终车子一动也不动。因此，要使内部控制建设好，应充分发挥所有参与者的主观积极性和能动性。树立以人为本的管理理念，对于企业建设内部控制将起到良好促进作用。内部控制建设不可忽视控制环境的基础性作用，只有在强化员工诚信和道德观建设，提高高管的自觉引领作用，同时建立“以人为本管理”理念，才能营造更好控制环境，为内控打下良好的基础。

3.4 强化制衡手段在内控建设中的作用

公司分权制衡原则的概念是指公司有效运转的制度安排与实现，是以对公司各种权力合理分配、相互制衡为出发点而进行配置的结果。分权制衡会形成权责分明、管理科学、激励和约束相结合的内部管理体制，是公司运作的精髓。

公司法中，对股东、董事会、监事会、管理层的不同职责和权力做出规定。在内控制度建设方面，重视在三重一大方面，强调集体决策，避免个人决策失误给公司造成损失也是在强调制衡作用。在重要的业务，不同的环节有不同的人员参与决策和管理。如在关键设备采购中，请购、供应商评估、询价、订货、验收、付款均有不同部门参与共同完成，可有效减少和避免舞弊的发生。因此，在内控建设过程中，应强化运用制衡的手段，强化“集体决策”，并与适当的监督相结合，从而促进内控制度的有效实施。

4 增强内控执行力的主要措施

4.1 重视员工道德素养的提升

道德建设和制度建设是内控建设的两个重要方面，都应该给予充分重视。管理控制学认为影响控制有效性的因素主要有两个方面：（1）正式管理控制系统，包括管理控制系统和管理控制中的规则。（2）非正式因素，主要是组织所处的社会希望发生的行为的标准。通常指工作道德规范。我们内控建设只靠制度建设是远远不够的。司马光《资治通鉴》中记载唐太宗李世民贞观之治这样写道：“上与群臣论止盗，或请重法以禁之，上哂（shěn）之，曰：“民之所以为盗者，由赋繁役重，官吏贪求，饥寒切身，故不暇顾廉耻耳。朕当去奢省费，轻徭薄赋，选用廉吏，使民衣食有余，则自不为盗，安用重法邪？”自是数年之后，海内升平，路不拾遗，外户不闭，商旅野宿焉。从故事可以看出：止盗光靠严酷的法律是难以办到，李世民从解决民生的办法入手，达到治国安邦目的。内控建设当然也不能仅仅依靠制度，去生搬硬套，其效果也往往不理想。

这是因为，再完美的内部制度也有固有限制，也可能因为内部人员串通而失效。在内部控制制度建设中，越来越多的管理层认识到经营道德是一项好业务。发挥道德对人们思想、行为的主导作用，必将对内控制度的有效性产生积极影响。

4.2 促进内控建设的制度化、流程化、信息化建设

没有制度就缺乏必要的制约和监督，缺少执行的依据和参考；流程化就是用清晰的流程图和配套表单，可以直观、清晰地了解业务程序、涉及部门和人员、以及相关责任和配套制度。一套完整的制度应包括文字性制度文件;工作流程图和流程说明;相关凭证、表单等三部分内容。工作流程图作为制度体系的重要组成部分，在流程图的绘制过程中，能及时发现内部控制中的风险点和不足，从而达到改进和控制的目的。内部控制信息化就是运用信息技术加强内部控制，建立与经营管理相适应的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。内部控制制度化、流程化、信息化，对加强内控监督主观臆断缺乏执行标准和尺度，增加程序可执行性。同时便于考核和评价，从而为内控制度的有效实施提供有效的管理手段。

4.4 完善公司治理结构，强化评价与监督

“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”。这是我国的立法原则和执法精神。它既包括立法也包括执法，这四个方面是相互联系、相互制约、统一而不可分割的整体。同样，内控制度的设计和执行也是有机的统一体，哪一方面都是缺一不可的。目前，内控监督主要是企业内部的自我监督。在我国普遍存在公司治理结构不合理的情况下，其自我约束、自我监督的意识是非常薄弱的。特别是股权结构不合理的公司，大股东侵害小股东利益已是企业“通病”。如大股东侵占上市公司资产、上市公司长期不分红等现象就是明证。因此，强化内控监管，首先要从完善公司治理结构入手。

此外，我国目前内控制度的立法层次较低，这也是制约内控建设的重要因素。而美国萨班斯法案的出台把企业内部控制的建设问题提到了法律的高度，同时也加强了管理层的责任，通过企业内部控制的完善及每年进行的符合性测试，这些努力也许并不能消除所有企业面临的风险，但是它却可以帮助企业把风险控制到一个可接受的标准范围之内，从而有效地减少企业所面临的风险。实施404条款后，对于投资者而言，良好的控制环境、完善的控制程序、有效的信息沟通、无处不在的监督使他们的权益得到了很好的保护，财务报告披露的信息更加真实可靠，投资信心大大增强。 因此，从监督的角度，立法监督也是内控建设需要考虑的问题。

5 总结

内控建设是系统工程。只有以控制环境为基础，以加强企业文化、公司治理结构的完善建设；加强员工道德素养以及职业规范的提升；以及企业高管自我监督、自我约束机制建设为重点。以风险的识别和控制为起点，建立具有长期性、战略性、可行性的风险管控体系，是内控建设的核心。而内部控制的有效执行重点在于内控建设的制度化、流程化、信息化建设。只有将上述三个方面有效的结合与统一，才能让内控切实发挥监督、降低企业分险的作用，才能够保证企业的可持续健康发展。