增值税混合销售行为和兼营行为辨析

赵金梅

(中央财经大学财政税务学院)

增值税是以应税货物、劳务、服务以及无形资产、不动产在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。基于纳税公平的原则，一般针对不同的征税对象设置了不同的税率（或征收率）。但是在企业销售实务中，由于经济业务的多样性和复杂性，不可避免的会出现同时涉及到增值税应税项目和非应税项目，或者同时涉及到不同增值税税率（或征收率）的销售行为，即混合销售行为或者兼营销售行为。混合和兼营销售行为纳税义务的区分是企业税务处理问题中的难点和重点，从根源和原理进行剖析界定有助于提高纳税人的税收遵从度、降低企业的涉税风险，具有很强的理论和实践意义。

一、相关政策法规梳理

(一)“营改增”前相关政策梳理

在“营改增”前，关于增值税混合销售和兼营行为的政策规定主要起源于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（1993年12月25日财政部（93）财法字第38号文件发布）第五条和第六条，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。本条第一款所称非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。

2008年12月18日财政部和国家税务总局修订了《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号），在原有对混合销售和兼营政策修订的基础上，增加了一条：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

(二)“营改增”后相关政策梳理

2012年1月1日开始，我国在部分行业开始“营改增”试点，到2016年5月1日，营业税退出了历史舞台，“营改增”在全行业推广实施。随着“营改增”的不断扩围，非增值税应税劳务的范围越来越小，而销售行为中涉及不同税率的情况却越来越普遍，于是在《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）的附件一中对混合销售的规定变为：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

针对特殊行业的销售行为，在《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）中进行了明确：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

二、两种行为的辨析

通过上面的政策梳理，可以发现增值税混合销售行为和兼营行为的区别主要有以下几点：

(一)混合销售行为是“一项销售行为”，兼营行为是“多项销售行为”

如果是一项销售行为，应该就按照一种税率或者征收率计税，因此混合销售行为的本质是“一项”，即使在这项销售行为中，涉及到多个征税税目，他们本质仍是“一”，有从属关系，即会有一个是主行为，如果没有这个主行为，其他税目就会不存在。例如商场销售空调并负责送货安装，如果商场不销售空调，自然就不会有后续的送货和安装过程，这就是典型的混合销售行为，应该按照一种税率计税。如果该商场即销售空调又提供店面出租服务，这两项销售行为没有从属关系，即使商场不销售空调，也可能会存在店面出租业务，店面不出租也不会导致商场不能销售空调，因此这就属于兼营行为。

(二)混合销售行为中必须既有货物又有服务，如果销售行为中只有货物或者劳务那一定是兼营行为

例如酒店为每个入住的客人提供住宿服务的同时并提供一次性洗漱用品，一方面如果客人不入住该酒店，就不能使用一次性洗漱用品，满足了“一项销售行为”的条件；另一方面该项销售行为中既涉及到住宿服务又涉及到洗漱用品，有货物又有劳务，因此属于混合销售行为，洗漱用品和住宿服务按照一种税率计税。如果酒店在为客人提供住宿服务的同时还提供会议室出租服务，这就涉及到了两种不同税率的服务，由于没有货物，就属于兼营行为，应该分别核算计税。

(三)混合销售行为中的购买方是一个主体，而兼营行为的购买方可能是多个主体

如果购买方涉及到多个主体，那毫无疑问应该是兼营销售行为。例如某美容院在把美容产品销售给A的同时，又为B提供美容服务，这就是典型的兼营不同税率的销售行为。但是如果该美容院将美容产品销售给A并为A提供该产品的美容服务，其对应的购买方是一个主体，那就应该是混合销售行为。

三、政策建议

在“营改增”全面推广实施后，混合销售和兼营行为的界定更多的是为了计税时税率的确定，如果是混合销售行为，则根据“主业”确定税率；如果是兼营销售行为，则分别税率计税。虽然混合销售行为和兼营行为在理论上可以明确划分，在实务中却往往有许多难点，如混合销售中“主业”的确定，兼营行为中的“分别核算”等。另外根据《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）的规定，既然可以把自产的货物销售并提供建筑、安装服务的行为归为兼营行为，那么其他混合销售行为为什么不可以按照兼营行为来处理。实际上在“营改增”全面试点推广过程中，有些地市的税务机关在混合销售行为的界定上给予了企业更多的自主性，例如深圳和河北都规定，如果混合销售行为中，若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准，可以作为兼营行为处理。

税收法律法规的制定和实施一方面要体现税收公平原则，另一方面还需要兼顾纳税人的便利性。“营改增”后混合销售行为和兼营行为严格的区分，将需要企业不仅要在销售合同的条款、发票的开具等方面注意，还涉及到明细账的设置以及统计分析等问题，这都将给企业税务管理和账务处理带来额外的负担，不利于纳税人的税收遵从度的提高。因此建议增值税相关政策法规修订时，将混合销售行为和兼营行为不做严格区分，以纳税人的核算为主，如果纳税人能够准确分别核算不同税率的销售业务，就应该按照兼营行为处理，分别计税；如果纳税人不能够准确分别核算不同税率的销售业务，再按照主业的税率或者从高税率合并计税；若纳税人纳税资料提供的不清晰准确，税务机关可以进行核定后征收。