农村清产核资中的财务核销刍议

高冠涛 龚佃强 沈廷金

2017年以来，根据中央、国务院《关于稳步推进农村集体产权制度改革的意见》的部署，全国各地陆续开展了农村集体产权制度改革试点或整省份整建制推进铺开工作，农村集体经济组织资产“清产核资”是其中最重要的一环。目前，各地正在根据中央确定的三年时间期限，全力开展清产核资工作。随着这项基础性工作的开展，原来多数处于沉寂状态下的债权债务、资产毁损与报废、未提折旧、未推销折耗等实际影响村组集体经济组织，清查核实结果的各类财务核销事项，正在逐步大量地被清理统计出来。目前如何正确、合理、规范地组织这些财务事项核销，成为影响各地农村集体经济组织（下简称“村组集体”）顺利推进农村集体产权改革的又一重要问题。本文拟结合当前实际情况略谈几点浅见。

一、村组集体财务核销事项的构成

按一般的概念理解，村组集体财务核销是由账务呆滞（超期或长期挂账）引起，并需报经批准审核销账的业务事项。在各地进行的清产核资过程中，需要报经批准审核销账财务核销事项有以下八项：

（一）村组集体债务核销事项

主要是村集体在过去生产经营和村组集体事务管理中，与内外部单位或个人之间形成的普通负债义务、经营性应付债务、法定民间借贷债务等引起的应付未付或未予结算债务事项。如，从内外部单位或个人手中借入货币资金款项，在集体生产经营交易结算中形成的应付未付款项，历年收益分配结算中形成但尚未兑现的农户分配事项、对外来投资主体年度分利但尚未支付的款项、贫困户保底分红但尚未发放到位的款项等。村组集体在金融或银行信贷部门借入的长期或短期贷款，不属于财务核销中的村组集体债务事项，这类债务都是在严格遵守国家明确具体的金融管理制度规范下，办理形成并管理使用的，不会发生呆滞挂账进而需要审核核销的问题。

（二）村组集体债权核销事项

主要是村组集体在过去与内部成员之间、与外部社会单位或个人之间以及内外部单位或个人之间，依法形成的往来结算权利和民事借贷权利等引起的应收未收或未予结算事项。如，因临时往来形成的借支或代垫款项、因经营交易结算发生的应收未收款、因财务事项核算调整（如，资产价值重估或债务重组）产生的应收结算性差异款项、因对外合作投资单位年终已发布分利公告形成但尚未兑现发放的投资收益款项、因涉法涉诉获得赔偿但未实际到位的款项等。

（三）村组集体资产报废核销事项

主要是各类经营性或非经营性资产不能再正常发挥作用而共同引起的财务处理处置事项。这些资产具体包括已超出国家规定使用期限的资产（如汽车），失修或保养保管不善丧失功能作用的资产（如房屋），生产转型或技术进步等被淘汰使用的资产（如生产设备），达到预计使用年限后不能再发挥作用的资产（如各类不需要固定资产），代谢状态停滞的农业资产（如牲畜和林木资产），其他被调整使用或不需用的资产（如财政扶持扶贫资产、盘盈所得资产）等。资产报废发生后，其本身不能在生产经营使用中继续发挥原有的功能，要求及时给予核销处理。

（四）村组集体资产毁损核销事项

主要是受各种正常、非正常因素影响，如发生丢失、被盗、霉烂、变质、水淹、失火等异常情况引起的资产使用性状改变、功能毁坏、价值损失业务事项，具体包括人为破坏、意外状况引起以及不可抗力因素导致等。资产毁损事项发生后，其完整或局部的正常作用不能再行发挥，村组集体将面临或涉及到自身管理、人员责任、治安管理、社会保险甚至民事刑事等一系列的问题协调与解决处理。因此，在财务管理上同样要根据各种解决处理结果，及时作出相应的核销处理处置。

（五）村组集体对外投资损失核销事项

主要是村组集体在各种对外投资中，发生的短期投资和长期投资损失事项。如原购买的债券本息不能兑现或本票丢失无法兑现、原购买的股票转让折价或市值已归零、对外投资经营中断解除或合作解散终止、购买金融理财产品或参与高息集资活动所得收益严重背离预期。对外投资损失发生导致村组集体直接的经济利益流出，将涉及到投资决策、日常管理、合同约定及履行、证券市场判断分析、金融秩序维护以及社会发展稳定等多领域方面程序规范执行与责任认定，要根据合法合理的程序规范和相关责任认定结果，进行完整的财务核销处理。

（六）村组集体补提固定资产折旧核销事项

主要是已经停用或决定清理报废的固定资产，在原来使用过程中未提取折旧或未足额连续提取折旧，形成固定资产账实价值不符的事项。许多村组集体在核算中往往不提折旧，导致财务会计信息失真。一是没有将国家财务会计制度中的规定执行到位；二是在财务处理核算上没有把固定资产使用耗费计入账内，形成价值空壳；三是虚增了村组集体在资产报废前期，各年度的发展业绩和经营收益，不能真实客观地衡量经营发展成果；四是无法保证正常的资产更新换代，影响生产经营的平稳运行，越到资产使用寿命后期其影响越为明显。因此，无论从这次清产核资摸清家底来看，还是为继续推进整体产权制度改革工作完善而言，都需要在财务处理上予以补提，以完整地核销账面资产的原始价值。

（七）村组集体补提折耗农业资产核销事项

主要是已死亡、毁损的产役畜和经济林木等农业资产，在原来使用过程中未按年度进行成本折耗摊销，在出售或依法处置时形成的原入账成本与清理所得净差异事项。按国家现行《村集体经济组织财务会计制度》规定，这项差异要计入其他收支科目。目前多数地方在组织农业资产会计核算中，都没有规范地按使用年度进行折耗摊销，导致如同固定资产未提折旧引起的相似问题出现，特别是对处理处置年份的经营收益产生影响。只有通过补提摊销，再核销决定处理处置的农业资产，才能真实反映其对村组集体当年度经营收益的关联关系。

（八）村组集体争议性资产核销事项

主要是账内已记录但所有权权属与他人存在争议的资产，现经双方协商一致同意或经司法途径裁定判决生效，应当让出所有权产权的资产注销事项。如，已入账的盘盈资产转出、一般性争议资产转出、历史性争议资产转出等。争议性资产转出虽然在账面上要缩减村组集体资产的价值规模，但却进一步清晰完善了村组集体实际拥有资产的产权归属。因此，为保证今后财务数据信息的真实性和有效性，应当根据协商或司法裁定判决生效状况作出财务核销。

二、村组集体财务核销事项集中形成的原因

我国现行《会计法》和《村集体经济组织会计制度》等法律法规，对上述村组集体发生的各项需要核销事项，一般要求“按规定程序批准核销”。但受各种历史、社会、经济以及村组集体自身管理与运行环境等因素影响，在很多地方，这些本来应随时核销的财务事项却没有得以及时处理核销，经过连年逐步的积累沉淀形成了这次大规模、普遍性的集中核销局面。根据当前实际统计调查的情况综合归纳分析，集中形成这些财务核销事项的主要原因有以下几项：

（一）村组集体资产产权主体虚置模糊

长期以来，我国农村集体所有权主体归属问题，在法律与理论实践上都没有说清楚，集体所有只是一种模糊概念，到底归谁所有没有具体所指的权利人（直到2007年国家实施《物权法》，才从法律上明确“农民集体所有的动产不动产归集体成员集体所有”）。因此，导致村组集体资产产权主体在几十年中一直处于虚置模糊状态。所以，集体经济组织与村委会、村民小组、全体村民、村组成员之间，不过是一种间接的或潜在的利益关联关系，各项集体财务管理活动成了参与但都不实际用心的问题。这种状态直接构成了上述各种核销事项的重要促成因素之一。

（二）村组集体经济管理水平低

目前，我国村组集体经济组织的管理机构，绝大部分是根据《村民委员会组织法》直接选举出来的村民委员会（或村民小组）代行职责职能，对其成员也即村组干部选举没有具体的基础文化学历和专业学历限制。通过村民直接推举出的村组干部成员，大多文化基础与履职担责岗位需要的基础能力，并不完全匹配，领导和管理集体经济发展的整体水平偏低，特别在农村改革开放初期，能有一定财务管理理论水平和基本了解业务操作规范能力的人员更为稀少。在任职期间，对村集体财务运行中发生的各种需要核销的财务事项，不理解专业性财务指标含义及判断标准，不会严格分析财务利益得失，不能掌控潜在性财务风险，不知道如何协调保护深层的财务利益关系。因此，对涉及的财务核销业务组织工作，也就缺乏日常化安排和基本的指导督促意识，一届复一届地筑成了应核销财务事项的连年堆积。

（三）村组干部重视程度低

随着农村改革深化，特别是近年来中央乡村振兴战略的实施，舆情高、基础好的村组集体经济组织，把工作重点主要放在推进现代农业发展、高效农业开发、农村产业化、精准扶贫攻坚、新型农民及农业经营主体培育等战略性任务实施上来。发展条件差、基础薄弱的村组干部，则对集体经济发展缺少充分的自信心，整体管理工作热情低，状态不佳。两种集体经济发展状态下的村组领导干部，都没有完全地把财务管理工作列入同步议程，疏忽了对有关集体财务制度和业务处理流程、方法、规则等法规制度规范的重视与执行约束。还有个别村组集体处于经常性的领导班子、财务制度、民主理财机制缺失或不健全状态，就更是谈不上对财务管理工作的重视了。

（四）村组集体经济组织会计人员不稳定

受目前农村财务人员管理使用机制影响，村组集体会计人员尚没有固定的招聘机制，管理使用要求、待遇标准、发放方式、奖惩模式、业绩考核评议等差异明显，应有的激励和监督规范不严格，岗位职责约束机制松散。许多地方的村组会计人员，入职后即产生“围城”心理、观望心态和临时思想，多数人没有长期的职业打算，入职离职频繁，招人换人随时随意。另一方面，一些村组干部处于自己的某些想法考虑，简单地把村财务会计人员与个人意志或基层换届“捆绑”在一起，经常调整更换。在这种队伍不稳与用人机制松散的岗位氛围中，广大会计人员专业知识肤浅，实际操作不熟练，财务工作衔接性差，业务规范连续性低。

（五）村组集体经济发展基础薄弱

相对家庭经营发展状态而言，农村改革四十年来，多数村组集体经济发展相对薄弱，经济规模小，收益微薄。各农户成员从村组集体得到的实际收益占家庭总收益的比重较少，有的甚至长期没有来自于集体经济直接分配的收益，自身发展与集体经济的财务利益关联性不明显。因此，日常精力及注意力主要集中在自家生产经营的发展上面，逐渐放松了对集体财务的关注关心，对涉及集体财务利益处理调整的各种核销事项认识淡薄，姿态平淡。

（六）村组集体财务管理核算惯例的影响

我国农村集体财务管理工作，最早由各级农业行政管理部门制定的财务会计制度指导监督，直到1996年才按照《会计法》要求，由财政部门统一发布《村集体经济组织财务制度》和《村集体经济组织会计制度》进行管理监督。由于全国集体经济建立以来，一直在相对弱势的农村社会环境中运行。因此，相比工商行业或党政机关的管理要求来讲，国家对村组集体财务会计的管理及核算，主要强调了简单简化原则，如：不计提财务处理准备、不强行清理政策性陈欠、不界定不良资产，综合计算负债利息和对外投资本息红利，简化资产报废出售清理等。即便在统一制度中做出了明确要求的方法规范，实际中未予执行时，也没有相对应的惩处措施问责或纠正。其中，不计提固定资产折旧、不摊销农业资产折耗、不向上级业务主管部门定期报告财务信息等，就在各地形成了普遍性的业务惯例。受这一惯例影响，资产业务量越大的村组，在这次清产核资中出现的沉积性核销问题就越多，核销难度也越大。

三、村组集体财务核销事项的确认

组织各种财务事项的核销，是中央及各级在《清产核资方案》中明确部署的重要任务之一，它涉及民主评议、年度经营评价、农村干部经济责任审计、年终业绩考核等基层组织管理机制的一系列重大调整与协调平衡。对各种需要核销的财务事项是否决定核销，必须结合过去的成因并按照一定原则、依据和程序规范进行严格的界定确认。

（一）基本确认原则

上述村组集体的财务核销事项在实际形成过程中，跨越时间长短不一，牵扯到的当事人、经办人、审批人、记账人员和关联人员等状况各异，执行的财务法规与制度规范较多且历史变化较大，在时间与空间中的关联关系错踪复杂，看似类同的事项其最后确认的结果也会各不相同。因此，实际确认工作应当坚持现实性原则。以各类核销事项成立时的背景档案资料为确认基础；坚持法定性原则。以不同农村集体经济发展时期的法规政策为对照；坚持保障性原则。以村组集体自身现有条件为依据；坚持扎实性原则。以真实、合法、有效资料为具体证明，坚持群众性原则。以成员清楚明白、理解认可为工作基础。有针对性地组织查对核实，保证最终核销的每一项资产价值和每一笔业务金额，完全符合法规制度规定，符合财务会计业务处理处置规范，能够规避未来可能发生的民事风险。

（二）确认依据

对各项需要核销的财务事项，应依据各自的财务处理规范要求，分别采用不同的依据证明进行确认。

一是集体债权债务核销事项，按死亡、失踪、破产、继承、涉法涉诉等状况资料为依据。其中，债务人死亡的为公安部门的死亡证明；失踪的为公安部门的宣告证明；有遗产继承人的为司法部门公证的继承证明；破产的为人民法院的破产公告或清算报告；涉法涉诉处理的债务，为司法机关（组织）的裁定或判决书，其中，没有结案的不能进行核销或转账。

二是资产报废毁损核销事项。按资产状态认证、价值损失认证、责任认定、社会保险、立案处理等状况资料为依据。其中，资产状态认证的，为经民主程序讨论后、通过的村组自行认定证明或专业评估机构评估后出具的资产功能性证明；价值损失认证的，为村组集体经民主程序讨论后、通过的自行估价证明或专业机构审计后出具的审计评估报告；责任认定的，为村组集体或有关机关，依据法规制度对相关管理使用责任人做出的书面处理证明；参加社会保险的，为财产保险机构出具的投保证明和理赔决定证明。立案处理的，为公检法机关出具的结案处理结论；属于财政扶持扶贫资产废毁损核销的，除依据这些证明外，还应当附上财政、扶贫等部门的专门性决议文书、行政批复等资料证明。

三是对外投资损失核销事项。按决策责任、违约、不可抗力、协商终止、单纯性证券股票投资等状况资料为依据。其中，投资决策责任以民主决策决议记录为依据，没有记录的由决策人自行负责，村组集体不承担投资损失；法定公告被投资人破产的，为人民法院的破产公告或清算报告；被投资人违约的，为对方应实际足额缴付的合同违约金证明以及其他连带责任的履行证明；不可抗力因素导致的，为国家行政机关出具的事件报告；协商终止投资的，为双方签订的投资合同终止协议证明；单纯性证券股票投资的，为证券股票公众公司发布的公告证明。

四是固定资产折旧补提与农业资产折耗补提核销事项。按账内处理状况、业务规范要求、补提折旧分析、民主讨论认可、乡镇政府沟通备案等状况资料为依据。其中，账内处理实况为原会计账内固定资产的原始价值记录；已对外投资使用的，不计入折旧补提范围；业务规范要求，为现行财务会计法律法规对固定资产折旧所明确的计提折旧规定；补提折旧分析，为村组集体同意补提折旧后，对当年及以后经济管理产生的综合影响报告；财务民主讨论认可为村组集体成员大会讨论通过的折旧补提决议；乡镇政府沟通备案，为乡镇政府同意或接受的本村组折旧补提方案书面证明。农业资产折耗补提核销事项参照固定资产折旧补提依据认定。

五是争议性资产核销事项。按自行协商和解、请求调解、申请民事仲裁和提起诉讼等不同途径的最终处理结果资料为依据。其中，自行协商和解的，为双方一致认可的和解方案证明；请求调解的，为乡镇以上人民政府调解成功后，见证双方共同签订的调解协议；申请民事仲裁的，为仲裁机构生效的民事仲裁调解书或民事仲裁裁决书；提起诉讼的，为人民法院判决生效的民事判决书。

（三）确认财务事项核销的方法步骤

确定各项财务事项是否核销应按一定的方法步骤顺序进行，基本的步骤顺序是：第一、从清产核资统计结果中，标注各项可能发生或已实际发生损失差异的财务事项中列出清单；第二、对照相关法律法规及政策制度规范要求，分析判定每一事项是否应予以核销，编列应核销财务事项清单；第三、根据应核销财务事项清单，逐项搜集各种合法有效的证明资料（纸质版原件或复印件），以作为确认应予核销的实际依据；第四、组织党员和群众代表、民主理财人员和财务会计人员，对每一份依据证明进行自行验证。验证为不具备效力或效力功能不清晰的，进行重新补证，无法补证的不能确认核销；第五、由财务人员根据验证扎实的依据证明，确定出最终能够进行核销处理的财务事项，形成书面材料存档备案，并作为会计业务处理的凭证依据。

四、村组集体财务事项核销工作组织

村组集体财务核销业务是涉及集体与成员共同利益的重大事项，应当根据《村民委员会组织法》《物权法》《会计法》和《村集体经济组织会计制度》等法律法规要求，在遵行民主管理、业务指导监督和内部财务规范等机制下，认真组织实施。一是由村委会或村民小组根据财务人员整理形成的书面核销处理事项资料，制定《财务事项核销方案》，其重点内容包括核销事项名称、种类，价值规模，拟核销原因，搜集验证依据，核销损失责任分担等。二是将《财务事项核销方案》提交成员（或成员代表）会议讨论。要实行实名表决制，由参加会议成员或成员代表共同签名，同时，对不符合法律法规规定的事项不列入讨论方案。三是组织“公示”。将民主讨论通过的《财务核销方案》张榜公告，同时，以告示、入户通知、电子网络等方式向全社会进行公示；五是报批。将公示无异议的“财务核销方案”报上级批复。目前，全国尚无关于村组集体财务核销方面具体报批规范，各地对有关财务核销批准主体、业务办理责任主体以及格式文书使用等没有统一模式。山东省在2012年《农村集体经济组织清产核资工作方案》中，要求各类财务核销事项报批要分类填制申报表，均由村组负责人、民主理财人员、财务人员共同签字申报，乡镇经管站审核批复。六是进行会计核销业务处理。由财务会计人员根据经过批准的《财务核销方案》内容编制会计凭证，调整登记会计账目。对分担财务核销损失责任的其他相关当事人，督促清理结算，保证账务处理结果清晰完整。