工资薪金税前扣除的若干限制性规定

樊其国

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。工资薪金税前扣除要符合上述企业所得税法扣除的一般原则，同时也要符合其享有的特殊限制性政策规定。工资薪金的纳税调整，一直是企业所得税征纳的疑难事项。近几年来，国家财政部、国家税务总局连续发布工资薪金企业所得税税前扣除政策，就纳税人和基层税务机关反映的工资薪金税前扣除事项的处理，进行了明确和规范，扩大了一工资薪金税前扣除的范围，放宽了工资薪金税前扣除的限制性条件，便于纳税人纳税申报实际操作，也有利于解决税企征纳双方涉税分歧。同时，税法还明确了工资薪金不得税前扣除的若干情形。笔者依据工资薪金企业所得税税前扣除政策，针对工资薪金税前扣除相关疑难事项，归纳梳理出工资薪金不得税前扣除的十九种情形，供纳税人纳税申报税事实操时参考和借鉴。

一、解除劳动合同支付的经济补偿金，不属于工资薪金范畴

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业支付给离职人员的解除劳动合同支付经济补偿金不可以作为工资薪金税前扣除，并且不得作为计算职工福利费等的基数，但企业因解除劳动关系支付给劳动者经济补偿金，属于与取得收入有关的、合理的支出，可以在税前扣除。企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，属于《企业所得税法》第八条规定的“与取得收人有关的、合理的支出”，应在实际支付时据实扣除，但不得计入工资薪金总额。

二、预提离职补偿费不符合企业所得税据实扣除原则

《关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》（税总函［2015］299号）明确，根据《企业所得税法》及其实施条例和《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号，以下简称国税函［2009］3号文）的规定，华为公司对离职补偿事项的税务处理不符合企业所得税据实扣除原则，应该进行纳税调整。企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费，在进行年度企业所得税汇算清缴时，对当年度“预提费用”科目发生额进行纳税调整，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。

三、提供给职工受益人的薪酬

一部分人在企业领取的报酬，会计上是要记入“职工薪酬”的，但是税法上却可能不认可这些人的职工身份，其报酬就不能以工资薪金在企业所得税前进行扣除。企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，对于这部分支出可以肯定的是不能以“工资薪金”进行税前扣除。如果符合税法相关规定的，其合理支出可以职工福利费等进行税前扣除。

四、发放工资薪金未扣缴个人所得税

企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的合理的工资薪金支出，以个人所得税全员全额扣缴申报的工资总额为标准（已依法履行了代扣代缴个人所得税义务），只要在汇算清缴前支付，都可以在企业所得税税前扣除。国税函［2009］3号文第一条明确，关于合理工资薪金问题明确：税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。企业对实际发放的工资薪金，未依法履行代扣代缴个人所得税义务，未扣缴个税部分的工资薪金不得扣除。合理的工资、薪金支出要件之一是已经代扣代缴了个人所得税。因此，企业发放的工资、薪金如果没有代扣代缴个人所得税，不能证明其工资、薪金支出的属性，不允许在企业所得税前扣除。企业对实际发放的工资薪金，应依法履行代扣代缴个人所得税义务。税务机关以是否扣缴个税作为税前扣除的条件，明确强调不依法扣缴个税的工资薪金不得扣除。同时，不是所有缴纳个人所得税的工资薪金都能税前扣除。企业因发放工资薪金代扣代缴的个人所得税属于工资薪金的组成部分，只是由企业代扣代缴给税务机关，因此代扣代缴的个人所得税可以税前扣除。

五、个体工商户业主的工资薪金支出

根据《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第二十一条规定：个体工商户实际支付给从业人员的、合理的工资薪金支出，准予扣除。个体工商户业主的费用扣除标准，依照相关法律、法规和政策规定执行。个体工商户业主的工资薪金支出不得税前扣除。

六、离退休人员工资福利费

《关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函［2014］652号）：按照《企业所得税法》第八条及《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。

1.在企业任职的“返聘离退休人员”，其工资薪金支出，符合合理的工资、薪金支出原则的，可以在企业所得税前扣除；

2.未在企业任职的“离退休人员”，不属于企业任职或者受雇的员工，与企业取得收入不直接相关的支出不得在企业所得税前扣除。

七、超过工资薪金限定范畴的八项社会保险等费用

《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函［2009］3号明确：《企业所得税实施条例》第四十条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。上述社会保险费等八项费用，除工资薪金总额中不包含企业承担的五险一金，但包含个人承担的五险一金的费用以外，其他费用不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，工资薪金总额中不包含企业承担的五险一金，但包含个人承担的五险一金的费用，个人承担的这部分五险一金费用属于企业发放的工资薪金范畴。

八、国有企业工资薪金超过限定数额

《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函［2009］3号第二条明确，属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

九、与工资薪金混淆的职工福利费

国税函［2009］3号第一条明确，《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：一是尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。二是为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。三是按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

十、临时工、兼职、实习人员不属于职工范畴

企业发生的工资薪金支出的支付对象，是否符合税法规定的支付对象，否则应调增应纳税所得额。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。对于临工、兼职、实习人员，不属于职工范畴，其薪酬按照劳务费进行税前扣除。

十一、不能同时符合条件的福利性补贴

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合国税函［2009］3号文第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函［2009］3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

十二、预提工资薪金在汇缴年度内未有实际支付

企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条，明确了企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。工资薪金税前扣除是权责发生制原则的例外情形，因此企业仅计提，但在汇算清缴期结束前未实际发放的工资薪金不得扣除。工资薪金支出强调“实际发生”原则，即必须是实际发生的工资薪金支出才准予税前扣除，作为企业税前扣除项目的工资薪金支出，应是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。

十三、接受外部劳务派遣的用工费用

《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》国家税务总局公告2015年第34号第三条，明确了企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

十四、资本化工资薪金不得费用化税前扣除

《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条，关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题明确，根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

十五、独立董事领取的津贴

在公司任职的董事会成员领取的劳动报酬应并入工资薪金在税前扣除;不在公司担任除董事外的其他职务的独立董事领取的津贴应在企业“董事费”中开支。企业应提供董事会全体成员名单，以及代扣代缴个税证明及个人签收证明。

十六、股权激励等待期内成本费用不得在对应年度计算扣除

《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）第二条规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。