关于内部控制的经济学简析

杜成立

【摘 要】内部控制经历一个很曲折的发展历程，形成了一定的理论。为了使内部控制理论具有更强的解释能力，本文在借鉴系统论和新制度经济学有关理论的基础上，打破传统的看法，对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制与资本市场的关系等问题进行了深入的探讨，并结合我国的实际状况，进行了初步的评价。

【关键词】内部控制；经济学；系统

一、内部控制理论由来已久

先后经过了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段，然而由于其研究主要是由审计人员为了提高审计效率、明确注册会计师审计时评价内部控制的责任而进行的，不可避免地导致内部控制研究的片面性。内部控制从内容侧重点和形式上都打上了审计专业或行业的烙印，被定义在与财务审计密切相关的“保证和防护政策、程序、过程”这样一个狭窄的范围内。那么，到底如何理解内部控制，如何理解内部控制与企业的关系，笔者认为可从系统论和契约经济学的角度来探讨这一问题。

把企业系统构成要素之间为了达到企业目标的相互作用、相互制约定义为企业的内部控制；把环境对企业系统的影响称为企业的外部控制也就是市场机制，主要包括产品市场、资本市场和劳动市场等。根据控制机理的差异，还可以把这个意义上的企业内部控制进一步分为企业治理控制和企业管理控制两个部分或子系统。这可视为企业内部控制的表象。从实质上来看，企业是一系列契约的组合，是个人之间交易产权的一种方式。就契约本身而言，企业与市场的区别主要在于契约的完备性程度不同。

尽管绝对完备的契约几乎没有，但是相对而言，市场可以说是一种完备的契约，而企业则是一种不完备的契约。企业是一个不完备的契约就意味着，当不同类型的财产所有者企业工人是一种特殊财产的所有者作为参与人组成企业时，每个参与人在什么情况下干什么，得到什么，并没有明确的说明。虽然存在这样的缺陷，但是把交易从市场转移到企业内部可以减少交易成本，所以，企业的存在有其必然性，这种不完备性也就视为减少交易成本收益的一种代价或成本。为了在取得低交易成本收益的同时弥补企业契约的不完备性，就需要在企业内部存在一个控制机制，来弥补企业契约的不完备性，以保证企业的正常运作和发展。这可视为企业内部控制的本质。

会计信息严重失真、管理者贪污腐化、员工消极怠工等现象。注册会计师对企业内部控制进行测试，认为健全、有效后根据独立审计准则进行审计仍然还要面临很大的审计风险等等。笔者认为，这些现象之所以存在，在一定意义上来说就是因为传统意义上的内部控制局限在一个较小的范围内，其目标没有与企业的整体目标结合起来，从而导致不能从企业整体的角度构建内部控制，流于形式，有其形，无其质。

二、企业治理控制权分配的最优解和优化

企业治理控制权分配的最优解从有效决策的角度来看，企业治理控制权分配的依据应当是知识和信息，从而它们之间的对应成为企业组织专业化生产的前提和基础。但从当前经济和法律制度来看，企业治理控制权分配最原始和最直接的依据是财产所有权（包括人力资本和非人力资本所有权），两个分配依据分别界定了企业治理控制权的法定拥有者和最有效率的拥有者。

从现实来看，企业治理控制权分配的两种依据往往不一致，拥有财产所有权的人不具备知识和信息，具备知识和信息的人往往又不具有财产所有权。所以，如何实现企业治理控制权和知识信息的对应是提高企业效率所面臨的重要问题。从博奕论的角度来看，我们面临两种选择：一种是财产所有者自己经营企业；另一种是把控制权交于具备知识和信息的人管理。在第一种选择下，财产所有者要承受两方面成本：学习管理知识的学习成本；经营不专业造成的损失，称之为自理成本。

在第二种选择下，财产所有者需要监督代理人，从而发生代理成本主要指把控制权交于代理人发生的各种成本，如选择代理人和设计、实施适当的激励与控制制度的成本。随着代理程度的增大也就是财产所有者控制程度的减少，自理成本减小，而代理成本增大。此时，我们就需要寻找企业治理控制权分配的最优解。假定财产所有者是理性的，最终权衡比较的结果既不会是完全由所有者自己掌握控制权，也不会是由代理人完全掌握控制权，而是学习成本、自理成本和代理成本之和最小的一点，也就是企业控制权分配的最优解。所以，企业治理控制权，既不能完全分配给经营者，也不能完全分配给股东，最优解应当是二者之间的一种动态均衡。我国国有企业的发展足以证明这一点。在计划经济条件下，国家统包一切。

经营者自主权很小，国有企业长期处于一种大锅饭的状态，效率低下。而现在，经营者的自主权越来越大，也开始利用国有企业大作自己腰包的文章，代理成本有大幅上升的趋势，或者说代理成本没有能够达到应有的水平而导致代理人选择的低效和国有企业经营的低效，信息严重失真，国有资产大量流失。可以说，我们走了两个极端。所以，财产所有者和经营者必须确实都能够行使一定的控制权，从而形成一种动态制衡，避免像我国的某些企业那样，财产所有者的代理人和经营者是一家，只有达到了企业治理控制权的最优分配，企业才能有效运作，实现股东利益、经营者利益以及国家和社会利益的最大化。

企业治理控制权分配的优化在现代企业中，委托人拥有财务资本，企业经营决策人员拥有管理企业的知识和能力资本，工人拥有人力资本，可以说企业是各种生产要素所有者为了自身利益的最大化而达成的一种契约。同时，由于企业是一个不完备的契约，它不能消除每个要素所有者行为所具有的外部性，个人价值最优化的选择一般不等于从企业整体角度考虑的价值最优化选择。人是经济人，具有经济理性，因此，要想实现整体价值的最优化，就必须尽可能的实现个体剩余索取权和剩余控制权的对应，并一起与特定生产要素的所有权相对应。

三、企业内部控制是促进企业经济效益与社会效益共同提高的有效手段

企业内部控制是企业进行内部管理的重要方式。对学生来说，将管理学相关的内部控制理论放在经济学的视域下来进行思考，能够让其从不同的角度对相同的内容产生多元化的认识，锻炼其思维能力，促进认识的不断发展。同时也能在不同角度的思考中获得感悟与理解，从而为以后的工作生活奠定坚实的基础，促进自身的良好发展。

【参考文献】

[1]崔海龙.关于内部控制的经济学分析[J]. 品牌（下半月），2015，12：141.

[2]纪峰.经济学视角下内部控制制度的信用管理研究[J].中国商贸，2011（15）：86-87.

[3]崔海龙.关于内部控制的经济学分析[J].品牌，2015（12）：141.