对公立医院取消药品加成财政补助收入的思考

周洪

关键词：取消药品加成   财政补助收入  本期结余   药占比   耗占比

一、取消药品加成财政补助收入的背景

取消药品加成是深化医药卫生体制改革的必然举措，是打破“以药养医”困局的一大利器。随着医改进入深水区，药品加成取消后，公立医院由原来的医疗服务收费、药品加成收入和政府补助三个补偿渠道变为医疗服务收费和政府补助两个渠道，医院生存和发展面临巨大压力。为了啃下“取消药品加成”这个硬骨头，全国将通过“腾空间、调结构、保衔接”三条路径，确保改革顺利推进。其中，针对“保衔接”，各省纷纷出台文件，对公立医院因取消药品加成而减少的合理收入，财政会给予适当补助，帮助医院顺利过渡。需要注意的是，由于财政以项目支出补助收入下达，且未对其用途做具体规定，导致医院在取得该笔财政补助收入时，会计处理不统一，医院间会计信息缺乏可比性。

二、财政补助收入的不同会计处理案例解析

背景：某市A医院于2017年3月收到代理银行《授权支付到账通知书》，授权支付额度900万元，用于弥补公立医院因取消药品加成减少的合理收入，财政未说明款项具体用途。假设该笔财政补助经费用途是唯一的，比如全额购买药品或全额购买卫生材料等。假设不考虑财政资金因素影响，取消药品加成后，2017年，A医院医疗收入100000万元，其中药品收入33000万元;医疗支出99000万元，其中药品费33000万元，卫生材料费14000万元，固定资产折旧费5000万元，设备维修费2000万元。若不考虑其他条件，本期结余1000万元。

（一）全额购买药品

当医院将此财政补助收入全额用于购买药品时，即医院购入的药品3.3亿元中有900万元是通过财政资金购买的。根据《医院会计制度》要求，使用财政补助收入、科教项目收入购买的药品、卫生材料等库存物资，在購买时确认待冲基金，发出领用时冲销待冲基金，并不计入医疗业务成本，这使得医院当年实现药品收入3.3亿元，药品费减少900万元，变为3.21亿元。医疗收入不变，医疗业务成本减少900万元，不考虑其他因素，本期结余增加900万元，实际结余为1900万元。可见，不同的药品资金来源虽然不会影响药品收入，但却会影响药品支出，从而影响当期的结余。

笔者认为，用财政补助购买药品，旨在弥补医院因取消药品加成而减少的收入，采用这种方式可以将900万财政补助直接全额体现在当年的结余中，切实解决医院目前经营困难的现状，但也有不合理的地方。年终决算时，财务报表中药品收入和药品费金额不匹配、有差异，因为用财政资金购买的900万元药品销售后并不计入医疗业务成本，这与药品零加成政策有悖。取消药品加成目的是打破“以药养医”的困局，减轻患者就医负担。报表角度反应出来药品收入与成本本应该一致，而这样一来，药品收入大于药品成本，会给人药品还存在加成的错觉，不利于药品零加成政策的考核。虽然很多省份目前在决算时做了相应说明，但这依然无法改变报表中与药品加成有关的金额。

（二）全额购买卫生材料

购买药品与购买卫生材料在会计处理上并无差异，对医院结余的影响是一致的。当购买卫生材料14000万中，有900万来自财政资金时，记入待冲基金同样会使当年卫生材料支出减少900万，致使本期结余增加900万元。虽然购买药品与购买卫生材料在财政补偿结果上是相同的，都在当年结余中实现了900万的全额补偿，但医院选择处理方式时往往基于不同的动机。

2017年，国家卫计委、财政部等联合下发的《关于全面推开公立医院综合改革工作的通知》（国卫体改发〔2017〕22号），明确提出：到2017年底，前4批试点城市公立医院百元医疗收入（不含药品收入）中消耗的卫生材料降到20元（下文简称耗占比低于20%）以下。可见，严控药耗占比，是医保控费的主要方式，也是深化医药卫生体制改革的重要措施，耗占比低于20%俨然成为了公立医院年度考核中的一大重要控费指标，医院有降低卫生材料支出的迫切需求。用财政资金购买卫生材料恰好可以解医院燃眉之急，即使不能使耗占比降低到20%以下，也能在降低耗占比上贡献一份力量。以此例说明，当卫生材料资金来源全为自有资金时，医院耗占比为14000/（100000-33000）=20.89%;当卫生材料资金来源含财政资金900万元时，医院耗占比为（14000-900）/（100000-33000）=19.55%。由此可以看出，为了达到耗占比考核要求，医院会首选购买卫生材料，粉饰耗占比。笔者认为，这种处理方式会带来不良影响，长此以往，医院会缺乏严控卫生材料的动力，不利于医改政策的深入推进和落实。

（三）全额购买医疗设备

使用自有资金购买医疗设备，每月计提的累计折旧对应计入医疗业务成本，使当期结余减少。而使用财政资金购买医疗设备，通过待冲基金体现，每月计提的累计折旧并不计入医疗业务成本，不会减少结余。就本例而言，若购买的固定资产中，有一批900万元的设备，于当年3月购买，资金来源于财政资金，该设备使用年限为5年，在2017年将会给医院节省135万元医疗业务成本，增加135万元当期结余，2017年实际结余为1135万元。

笔者认为，购买固定资产这种方式在一定程度上是可取的，它的优势在于可以规避因购买药品和卫生材料带来的不良影响。从报表来看，药品收入与药品费金额是对等的，与药品零加成政策相得益彰;从医院卫生材料占比来看，也会真实反映医院的控费情况，不会粉饰耗占比。需要注意的是，就医院而言，医院为了自身利益，可能不会选择这种处理方式，因为不能在当年实现对医院全额补偿补助。购买固定资产，是按使用期限分月计提折旧，即使财政资金购买的固定资产计提折旧不计入成本，但一年的折旧额是有限的，它的结果体现为对医院的分期补偿，2017年的结余只能体现当年计提的折旧，这可能不利于解决医院当前经营困难的尴尬处境。随着医改的深入推进，在分级诊疗及药品全面取消加成政策影响下，医院收入锐减，面临巨大的生存压力，如果缺乏有保障的过渡补偿措施，可能影响医院的健康可持续发展，这也值得我们深思。

（四）全额用于支付设备维修费

当医院将此财政补助用于支付维修费时，会直接减少医院当年的自有资金维修费支出，增加医院当期结余，结果与购买药品及卫生材料一致。就本例而言，受此因素影响，医院当年维修费用减少900万元，医院当年实际结余为1900万元。

笔者认为，这种方式虽然也可以体现出对医院当期结余的全额增加，但不利于医院设备资产的管理，不能真实反映医院现有资产的使用效益。当前，国家越发重视国有资产的管理，尤其对国有资产占有、使用、变动、处置等情况加强管控，并强调资产管理要与预算管理、财务管理、价值管理相结合。用财政资金支付维修费，势必会减少财务报表中维修费的列支，隐藏设备资产的真实状况，资产的完好率、损失率、利用率不能得到真实反映，这不利于医院配置资产和制定长期资产配置计划。部分資产实质上可能已经不能带来效益，或者说产生的维修费用支出比带来的收入高，按规定应当报废，重新购买，但由于报表中的维修费列支不真实，管理人员往往疏于对此类资产的评价、管理，未将其列入新增资产购置计划，从而可能影响医院的经营效率。此外，也会造成预、决算存在巨大差异，不利于预算管理。

三、建议

从以上案例分析可以看出，针对取消药品加成财政补助收入，不同用途下，会计处理方式是不同的，对医院的本期结余、药品收支配比、耗占比、固定资产的效用分析等的影响也是不同的，医院有不同的动机选择有利于自己的处理方式，这不利于医院间的横向比较，也不利于提高医院的管理水平，更可能会影响医改实施的效果。

同时需要注意的是，药品加成收入是医院结余的重要组成部分，是医院长久以来生存和发展的有力保障。它的用途是广泛的，可以用于支付人员经费、购买药品、购买卫生材料、购买固定资产、支付相关费用等。另外，在《医院会计制度》中也明确提出：财政基本支出补助收入包括由财政部门拨入的符合国家规定的离退休人员经费和政策性亏损补贴等。

笔者认为，取消药品加成财政补助收入是国家药品零加成政策下的产物，属于政策性亏损补贴，应该按照《医院会计制度》要求，将取消药品加成财政补助收入计入财政基本支出补助收入里，直接体现在医院的“本期结余”中。这样做，一方面可以缓解医院药品零加成后的经营压力，有利于解决“看病难、看病贵”问题;另一方面可以规范医院管理，提升医院管理效率和质量，更利于医改政策的顺利推进。

参考文献

[1]财政部会计司.医院会计制度讲解[M].北京，经济科学出版社，2011：218.

[2]国家卫生计生委、财政部等七部委，关于全面推开公立医院综合改革工作的通知，2017.