浅析我国税务强制执行主体问题

张云婷

摘 要：税务机关自身有强制执行权，但也“可以”申请法院强制执行，实践中有行政强制执行权的税务机关向法院申请强制执行的情况屡见不鲜，原因在于税务机关执行难、税收流失风险大，而法律规定的冲突也会导致法院不予受理强制执行申请。我国应确立税务机关自行强制执行为主申请法院强制执行为辅的立法模式，以保障税务强制执行的顺利进行。

关键词：税务强制执行;强制执行主体;强制执行权

一、案例引入

海南省地方税务局稽查局（以下简称“省稽查局”）对陈某2008年1月1日至2011年12月31日的地方税收纳税情况进行了检查，发现陈某与海南丽华基实业发展有限公司签订一份《土地出让协议书》，省稽查局于2014年4月17日对陈某作出琼地税稽处（2014）2号《税务处理决定书》，要求陈某补缴相关税款，并于对陈某作出琼地税稽罚（2014）3号《税务行政处罚决定书》，陈某不服，申请行政复议，复议机关予以维持。在本案中，海口市人民法院依据《中华人民共和国行政强制法》第五十三条的规定①认为税务机关作为有行政强制执行权的行政机关，应该自行执行强制措施，不得向法院申请强制执行。因此，该法院对海南省地方税务局稽查局提出的强制执行申请裁定不予受理。

二、税务行政强制执行主体的现行法律规定

关于我国税务行政强制执行主体的认定，《行政强制法》第53条、《税收征管法》第88条、《行政诉讼法》第97条，均有相关规定。《行政强制法》第53条的规定，“当事人在法定期限内既不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行义务，没有行政强制权的行政机关应当在法定期限内，依照法律规定向法院提出强制执行的申请，由法院进行审查并作出是否执行的裁定。”①《税收征收管理法》第88条第3款的规定，有行政强制权的税务机关也可以申请法院强制执行具体行政行为。《行政诉讼法》第97条规定②，“公民、法人或者其他组织对行政行为在法定期间不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”可见，税务机关一方面有强制执行的权力，另一方面也享有申请法院强制执行的权利。

三、税务机关申请法院强制执行的原因分析

（一）税务机关强制执行存在阻力

执行难是税务机关转而向法院申请强制执行的原因之一。其一，税务机关自行行使强制执行权之前要向被执行人送达相关法律文书，但被执行人以逃避责任为目的采取不接电话拒绝会见等行为，导致法律文书难以送达，最后造成难以强制执行。其次，税务行政执行案件一般会影响被执行人的根本利益， 被执行人在主观上拒绝履行，客观行为上甚至以过激手段暴力抗法，由此增加了税务机关强制执行的难度。另外，税务机关自行行使强制执行权，要经过一系列程序，一旦税务机关在某个环节出现纰漏或者瑕疵，被执行人会以此为由提起诉讼。一旦税务机关成为行政诉讼的被告，则可能面临败诉的风险。

（二）强制执行不力产生税收流失风险

税务行政强制执法虽然可以单独归类于税收法制环节，但不可忽视的是其也存在于税收征收管理环节，并且在税收征管行为链条的末端，因此税务机关不作为或作为违法都有可能造成国家税收的流失。首先，税务机关行政执法缺乏主动性。税务机关在执法过程中处于被动的状态，税务机关的不作为一方面导致纳税人存在侥幸心理，另一方面违背了依法行政的规定。其次，税务机关滥用自由裁量权。税法赋予税务机关在行政执法过程中较为广泛的自由裁量权，是基于社会生活的复杂性，给予税务机关根据客观情况灵活处理行政事务的权力。

四、法院对税务机关强制执行申请不予受理的理由

（一）法律规定矛盾，适用冲突

《行政强制法》第五十三条，《税收征管法》第八十八条第三款对强制执行主体有所规定，但在适用问题上存在一些问题。前者既是行政强制领域的一般法，于税务行政强制领域而言又是新法，而后者虽为旧法，却是税务行政强制领域的特别法。由于两部法律位阶相同，效力等级相同，既不能简单适用“特别法优于一般法”，也不能简单适用“新法优于旧法”的规则，导致在税务行政强制执行中存在操作难题。[1]而在本文案例中，法院在裁定书中写道，“本院依据特别法优于一般法原则”，即《税收征管法》优于《行政强制法》，裁定不予受理。由此可见，在实务中，当两法适用问题存在冲突时，法院的立场与税务机关相反，法院认为适用《税收征管法》来解决问题更为稳妥。这是立法冲突导致的法律适用冲突。

（二）司法权与行政权难以协调导致司法机关权威性被弱化

税务机关强制执行权是一种行政权，而公民对具体行政行为不服提起诉讼，是启动司法程序的前提条件，在此情况下法院行使的是司法权。因此，法院通过合议庭来审查行政机关通过行政程序所确定的行政行为，本身就是存在行政权和司法权的混用。当法院享有强制执行权之后，不仅降低税务行政效率，还会破坏司法的中立性和裁判性。司法机关的权威性体现在居中裁判。然而，一旦法院接受行政机关的申请，直接根据税务机关所做的行政决定而决定强制执行，那么“行政机关就成了裁判所，法院成了政府机关的执行部门”。这必定会弱化司法的公正性和损害司法机关的权威性。

五、我国税务行政强制执行的路径选择

《行政诉讼法》第九十七条②所确定的我国税务机关自己强制执行与申请法院强制执行并存的体制，其存在的弊端有行政效率的降低，行政资源的浪费，行政成本的提高等等。既破坏了行政管理的连续性，又损害了司法机关的权威性。因此重新思考我国税务行政强制执行的新模式亟不可待。

有學者认为，“授权的同时必须控权，为防止税务机关强制执行权力的滥用，一是完善税务机关实行税务强制执行的程序，二是建立税务机关违法强制执行的责任追究机制，三是建立税务行政相对人法律救济途径。”要区分我国税务机关自执行与申请法院强制执行的界限，必须同时考虑如何保障税务机关实现其征税职能，以及有效防止税务机关滥用行政强制执行的权力。因此，应从公平与效率的角度出发，确立以税务机关强制执行为主、申请法院强制执行为辅的立法模式。同时，“对于某些对权益影响较大、特殊的或者重大的，以及执行十分困难的案件，行政机关才有权利向人民法院申请强制执行。”

注释：

①《中华人民共和国行政强制法》第五十三条的规定：“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。”

②《行政诉讼法》第九十七条“公民、法人或者其他组织对行政行为在法定期间不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”

参考文献：

[1]陈丽丽.基层税务行政强制执法风险防范研究[D].华东政法大学，2016.