基于扁平化和委托代理理论对内部控制评价效率的影响

黄静

现今，很少有人用扁平化理论和委托代理理论去分析内部控制评价效率，但分析结果表明，内部控制的评价流程越简单，将越能够提高内部控制的评价效率;内部控制评价的财务报告越具有真实性，内部控制的评价效率也会很高。本文基于委托代理理论和扁平化理论进行了深入分析，用理论去分析内部控制评价的流程和报告编制对内部控制评价效率的影响，并且提出了可行的建议，对于改进内部控制评价效率，具有理论和现实意义。

一、内部控制的重要性

内部控制的重要性无论是对企业还是政府机关都是不言而喻的，如果内部控制出了问题将使得企业和政府部门之间的工作效率低下。内部控制的评价效果直接受到复杂的内部控制评价效率和高成本的影响。（李连华&唐国平，2012）指出为了提高内部控制评价的全面性和便捷性，必须完善内部控制的评价体系。内部控制评价是内部控制的最后一步，起到一个非常重要的关键性作用，是连接着内部控制的环境、设计、执行和内部控制的主线，因此内部控制的评价效率就变得极为重要。由于内部控制的评价流程较复杂、内部控制编报过程存在财务舞弊等问题，这些问题都损害了内部控制评价效率，为改善内部控制的评价效率，很多学者也为此付出了很多努力。有些学者仅从内部控制评价本身出发去解决问题，比如评价活动的目标不够合理，尚未建立内部控制的评价体系，内部控制评价主体不够明确等导致了评价的结果性不强，进而影响了内部控制评价的效率和效果（蔡俊杰&刘春志，2010）。因为一种要素的评价太过于单一，往往内部控制的评价指标设计不科学、缺乏可操作性，所以这些学者就提倡将要素进行整合，他们认为在整合观下研究内部控制比较有意义（王晓燕&徐倩倩，2016）。也有学者认为可以将内部控制评价和质量管理体系审核联系在一起，如果企业同时建立了两个体系，将会损害到内部控制效率，所以两者的融合是很有必要的（陈留平&丁文茂，2017）。

二、內部控制评价效率影响因素及其作用

1.内部控制评价与流程。内部控制评价流程具有复杂性，如果流程出现混乱、没有条理和章程，必然会降低内部控制的评价效率。组织行为学中有介绍，如何高效地提高上下级之间的信息传递，就是要对组织结构进行变革。现在，一些公司的模型所运用的还是金字塔模型，自上而下地进行传达信息，由于部门结构较多，使得上下级传达的信息失真、效率较低。而有些企业所运用的是扁平化型的组织结构，部门较少，信息不仅不容易失真而且可以降低成本，提高部门间的运作效率。因此，如果对组织进行变革，由金字塔型转变成扁平化型，将会使得公司的运作更有效率。进而引出内部控制评价的流程，因为每个企业涉及的经营业务不同，所以公司的结构和部门的管理也不尽相同。虽然企业规模较小，但涉及的流程也是很复杂。那么，如何才能在保证不影响公司业务的同时，去繁从简，设计出一个适合自己公司的评价流程呢？微观经济学中有探讨过“穷途困境”，就是只有在双方都坦白的情况下才能达到占优策略均衡。应用到本文中也是如此，无论是在大规模的企业还是小规模的企业，只要能降低成本提高产出，就达到了占优策略均衡。因此，需要简化公司的评价流程，降低成本增加产出，提高内部控制评价的效率。

2.内部控制评价与财务报告。企业会计信息的真实性屡受质疑，因此，我们应该更加重视企业内部控制评价问题。由于盈余信息的真实可靠性会影响财务报告，而内部控制的财务报告的真实性将会影响到企业内部控制评价的效率。因此，盈余信息会影响到内部控制的评价效率。委托代理理论认为，企业内部控制委托代理理论产生的主要原因是信息不对称，因此监督和激励是解决代理问题的两个重要途径。在资本市场的运作过程中，盈余信息需要建立合理的契约条件来解决委托代理问题。西方经济学中有提到 “经济人”假设，即每个人都是寻求自身利益最大化，每个人都会以付出最少的成本而获取最大的经济效益。然而，代理人可能会在公司缺乏内部监督机制的约束条件下操纵报告的盈余信息，产生机会主义行为，在契约中获得最大的利益，进而损害公司价值。也有可能公司激励不到位，代理人会产生道德风险，减少努力程度，那么公司的盈余质量可能具有不可靠性，其财务报告质量也会受到质疑。

内部控制存在的主要问题是会计层面和公司层面的内部控制缺陷。从上述两种不同性质的缺陷来看，会计层面的内部控制缺陷是可以通过审计部门控制，导致财务报告错报的可能性较小。而公司层面的内部控制缺陷与最根本的问题有关，更难以审计。从李万福&林斌&刘春丽（2014）这几位学者可知，公司层面的内部控制缺陷会使得管理层产生机会主义的动机，操纵公司的财务报告。因此，有关公司层面的缺陷，管理层的操纵方式多种多样，难以被有效地观察到，操纵过程可能涉及到了公司的控制环境和整体财务报告过程，而生成财务报告的流程中不能够很好地监督这些操纵行为。由于这两种内部控制缺陷的存在，导致公司的盈余质量下降，从而对公司的财务报告产生了巨大的的负面影响。因此，只有从根本上解决公司虚假财务报告的问题，才能使得内部控制的评价更有意义，才能提高内部控制的评价效率。

三、基于影响因素的内部控制评价效率的改善

1.内部控制评价流程的改善。基于以上企业存在的流程繁琐问题，本文给出以下建议，企业还是应当由金字塔模型向扁平化模型转换，扁平化模型的应用不仅是现代企业的一种趋势，而且其自身也存在很多优点。随着管理层的逐渐减少，管理幅度的不断加大，不仅可以降低管理费用，而且也可以提高企业的运作效率（徐希燕，2004）。以上这些都充分反映了应用扁平化模型的一些优点。然而，并不是所有的企业都适合扁平化模型来解决自身的管理问题，要应用扁平化模型，要必须满足以下三个条件 ：第一，要突破企业传统的文化约束和管理理念，形成新的管理理念。我们知道在传统的管理理念中，中间管理层发挥着很大的作用，承担着较少的责任和风险，中间管理层的削减必将受到他们的一些抵制，影响转化的进程。第二，企业管理当中的流程能很好地实现扁平化设计。要实现扁平化设计，必须有一个好的流程图。企业扁平化管理需要高管拥有企业的流程图，这样每一个进入企业的高管可以根据流程图去运作，不会给企业带来不必要的损失。第三，现代高科技计算技术在企业中的应用。李克强总理提出“大众创业，万众创新”，所以企业不能再固步自封，现在都流行“互联网+”和“大数据”模式，将传统企业进行变革，寻求创新。因为一个企业计算机的广泛普及，不仅可以节约时间成本，而且也能够在一定程度上，节约大量的人力和物力，从而起到节约成本的效果。如果一个企业具备这些条件，那么对扁平化模型的转换和应用将是比较成功的。所以，现在企业的内部控制必须转向扁平化模型，从而迎合我国提出的供给侧改革。

2.编制财务报告准确性的改善。本文从代理理论对编制财务报告进行了阐述，论述了在编制财务报告的过程中所存在的一些问题。从文献回顾可知财务报告受盈余质量的影响，内部控制的质量与盈余持续性是正相关的，而盈余持续性是盈余质量的评价指标之一，这也意味着对盈余质量会产生积极的影响（肖华&张国清2013）。对于内部控制所存在的缺陷分成了两类，企业应更加严谨地对其种类进行划分，针对性地进行改善，会计层面的内部控制缺陷，要加强内部控制审计，尽量实现财务报表和附注相一致，避免产生和公司内部不一致的勾稽关系。将重点放在公司层面的内部控制缺陷，根据前人的研究，Doyle等人（2007）通过研究应计质量与内部控制之间的关系，认为公司层面的实质性缺陷涉及到最根本的问题，可能无法全面有效地审计，得出结论，公司層面的实质性缺陷比会计层面的实质性缺陷与应计质量之间存在更强的负相关关系，进而影响财务报告质量。为提高财务报告的准确性和可靠性，对于公司层面的内部控制缺陷，要尽量减少代理人的自利动机，建立完善的监督机制，明确各级管理层的责任与义务，在自己的权限范围内行事，协调好彼此之间的关系，避免由于信息不对称而使得管理层操纵财务报告。

在生成财务报告的过程中，会由于流程较复杂，没有办法监督各个流程。因此，可以应用本文所提到的扁平化模型，尽量减少中间管理层扩大管理幅度 ，可在一定程度上尽可能地去监督生成财务报告的每一个环节，这样就大大地降低了代理人的机会主义行为，从而使监督发挥作用，减轻公司层面的内部控制所存在的缺陷。当内部控制缺陷降低，对盈余质量会产生很小的影响，因而更加有利于编制准确的财务报告，进而提高内部控制评价效率。

四、结论与启示

作为内部控制评价效率的机制，有效的评价流程与准确编制财务报告对于企业来说至关重要。通过管理学的视角去分析内部控制评价效率，由此这些新的启示会是内部控制评价进一步发展的基石。本文的研究丰富了内部控制评价效率的文献，通过本文的研究和分析，得到了影响内部控制评价的两个因素，即内部控制评价的流程和内部控制评价的财务报告。我们发现内部控制的评价流程能够得到合理的设计，其投入成本越少产出越多，其内部控制的评价效率就越高;我们会发现由于很多企业都存在虚假财务报告的现象，这一定程度上不仅加快了企业财务的风险，也更快地加速了企业的倒闭，使得公司到最后成为一个驱壳，所以内部控制评价的财务报告越具有真实性和必要性，内部控制的评价效率也就越高。对于本文的探讨，由于其文献较少，且很多学者也只是笼统地提出了自己的观点，并未能给出合理的解释，所以本文从管理学的视角去剖析了内部控制评价现阶段存在的问题，很好的给出了理论的分析。当然，本文现阶段存在的不足就是对此只做了一些理论分析，还未进行实证研究，日后会不断进行深化，用数据支撑全方位的分析，提高研究的价值。

（作者单位：新疆财经大学会计学院）