浅谈对破产企业股东抽逃注册资本的审计

陈平 成志勇

企业经人民法院裁定进入破产程序后，由破产清算组或管理人委托会计师事务所对破产企业进行审计，审计目的主要是对破产企业的资产、负债及所有者权益进行核实确认，为破产清算和清偿债务提供依据。企业注册资本的到位情况，涉及到全体债权人的利益，因此在破产审计过程中，审计应重点关注破产企业股东是否存在抽逃注册资本金的行为。

一、抽逃注册资本的法律责任

《公司法》第28条规定：“股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额”，同时第三十五条规定：“公司成立后，股东不得抽逃出资”。《公司法司法解释三》第十四条规定：“股东抽逃出资，公司或者其他股东请求其向公司返还出资本息、协助抽逃出资的其他股东、董事、高级管理人员或者实际控制人对此承担连带责任的，人民法院应予支持。公司债权人请求抽逃出资的股东在抽逃出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任、协助抽逃出资的其他股东、董事、高级管理人员或者实际控制人对此承担连带责任的，人民法院应予支持”。

二、注册会计师的审计责任

《审计准则第1142号—财务报表审计中对法律法规的考虑》第四条规定：“在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大影响”，同时第三十一条规定：“如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告”。由此可见，当发现破产企业股东抽逃出资迹象时，注册会计师应该进一步实施审计程序并在审计报告中恰当地披露；相反，如果未进一步实施审计程序和在审计报告中恰当地披露，注册会计师就未遵守审计准则，一旦被其他股东或债权人起诉，就将陷入非常被动的局面。

三、抽逃出资的表现形式

《公司法司法解释三》第十二条规定：公司成立后，公司、股东或者公司债权人以相关股东的行为符合下列情形之一且损害公司权益为由，应该认定为抽逃出资：第一，将出资款项转入公司账户验资后又转出；第二，通过虚构债权债务关系将其出资转出；第三，制作虚假财务会计报表虚增利润进行分配；第四，利用关联交易将出资转出；第五，其他未经法定程序将出资抽回的行为。

实践中，股东抽逃出资的行为多样，包括转出资金不做账务处理，虚计货币资金；虚计列应收款项、对外投资；虚计购进并支付资金等，隐蔽性较强。因此在认定抽逃出资行为时首先要以损害公司利益为前提，仔细鉴别行为符合前述列举情形但并不必然会损害公司利益的行为。

四、抽逃注册资本审计

（一）虚挂货币资金的检查

企业虚挂货币资金一般有两种方式：划出银行存款后不做账务处理，长期虚挂银行存款；大额提现后不做账务处理，长期虚挂大额库存现金；

（1）对现金审查：盘点企业的库存现金，如果实有现金与日记账和总账、明细账金额不符又无合理理由，可以考虑是否存在股东抽逃出资行为；

（2）对银行存款审查：函证银行存款的余额，是否与银行存款日记账、总账余额相符。如果银行回函余额小于银行存款日记账、总账余额，应检查银行大额支出流水，是否存在股东抽逃出资行为。

（二）虚挂其他应收款的检查

企业虚挂其他应收款一般采用签订虚假借款合同，将资金转出，资金最后转入股东。审查时，应关注长期挂账的其他应收款，向账列单位发询证函，若债务单不回函确认，且企业未向债务单位催收，并提起诉讼，应考虑是否存在股东抽逃出资行为。

（三）虚挂对外投资的检查

1、对短期投资的审查

审查短期投资类科目的总账、明细账金额是否相符；核对债券的户名或证券部开户购买股票的用户名与企业是否一致。如果不一致，可以考虑是否为抽逃出资。

2、对长期投资的审查

向投资单位发询证函，审查被投资单位收到投资的金额及日期；審查是否具有被投资单位开具的投资证明和股权证明；审查该项投资是否经过同意，是否具有相关证明资料；审查投资产生的收益是否归投资单位股东或债权人享有。

五、对虚计购进的检查

企业虚拟采购，主要包括虚挂预付账款、固定资产、存货、无形资产等。

1、对预付账款的审查

审计应重点关注长期挂账的预付账款，检查采购合同，是否已超过合同约定的交货日期，并向单位发询证函，若债务单不回函确认，且企业未向债务单位催收，并提起诉讼，应考虑是否存在股东抽逃出资行为。

2、对固定资产、存货、无形资产的审查

对存货的审查：核对材料采购、原材料、自制半成品、库存商品等科目的明细账与总账的余额是否相符；对存货进行实地盘点，重点关注盘亏的存货及报废、毁损的存货，查明其可能去向，防止存在以虚假的采购名义抽逃资金；审核与大额或可疑存货相关的账账、账证、证证是否相符和报废存货的审批文件等。对无形资产的审查应该查看与无形资产有关的合同协议或者技术资料等。对固定资产的审查：盘点固定资产，重点关注盘亏资产和报废资产；审核规定资产的采购是否存在关联交易，重估可疑资产价格，核对相关凭证等。