时间驱动作业成本法的应用研究——以包装印刷企业为例

人民教育出版社印刷厂

成本核算理念在现代企业的运营管理中所发挥的作用已经日益关键，随着市场竞争激烈程度的加剧以及企业的生产、运营和管理工作复杂性的增加，运用财务部门提供的企业成本核算信息优化企业各生产环节管理，寻求提高企业生产效率和经济效益的突破口，强化企业的竞争优势。并且基于企业的成本核算增强企业管理层决策的科学性，已经成为现代企业管理理念中非常重要的一部分。因此，采用先进的成本核算理论和技术方法，客观又高效的进行企业产品和业务的成本核算是企业财务管理部门的主要工作内容之一。

一、企业的成本核算方法与时间作业成本法综述

随着现代科技成果在企业生产、营销以及日常管理等领域的应用，传统意义上的成本核算的内涵与外延发生了迅速的转变。基于产品从生产到送达消费者手中所消耗的人工与有形资源的数量核算其成本的传统成本核算方法，所核算出的成本信息往往既无法涵盖企业在这一动态、连续的生产运营过程中所支付的全部成本，也不能准确反映所有资源成本在产品价值形成的过程中的配置模式。因此，基于传统成本核算方法的成本信息，优化企业的运营管理和提高企业的生产效率已经越来越不可行[1]，使企业的管理决策存在很大的风险。因此，早在上个世纪中期，就有西方学者提出了作业成本的基础概念，寻求企业生产过程中间接费用在成本核算信息中科学分配的解决办法。此后直到上个世纪末期，在国外专家和学者的不断研究和努力下，终于形成了相对比较完善和科学的作业成本法这一新的成本核算理论与方法。

(一)国外对时间作业成本法进行的理论研究及其应用

前文所提到的作业成本法改变了持续多年的传统成本核算理念，将依赖企业产品与其生产过程所消耗资源之间纯粹的数量关联改为建立基于生产作业的关系，具体了解和掌握资源在资源动因与作业动因的作用下转化为产品价值的过程，从而能够将企业的设备折旧、运营管理费用等科学的分配到具体的产品成本中。因此，基于作业成本法的成本核算信息给企业的管理者呈现了企业具体一个产品或一项订单中所包含的直接成本与间接费用的构成。所以，作业成本法的理论在上个世纪末的美国发展并完善后，引起了企业管理界和研究界的广泛兴趣，2008年后很多企业将其应用到企业的财务管理和企业的运营中，使企业管理者运用成本核算信息进行精确的成本控制并优化企业管理运营、避免不必要的成本支出成为了可能。

但是由于建立基于作业成本法的财务核算模型需要消耗相对较高的成本进行基础数据信息的采集，并且由于企业生产过程中的资源动因与作业动因较多，并随着企业新产品或新的生产工艺的应用时常需要更新数据库和修改成本核算模型。因此，作业成本法在近十年间的应用并没有广泛普及，在发达国家的大型企业中的应用比例一直徘徊在百分之二十左右[2]。而针对这种情况，作业成本法理论的创始人之一，美国学者卡普兰又提出了以时间作为动因的时间驱动作业成本法，简化了作业成本法的模型构建并无需进行大规模的修改。而且能够更加直接的呈现企业产品的成本构成信息，直接体现出某一产品或作业环节的经济效益和资源利用状况。目前这一方法已经被西方国家应用于包括医疗、物流以及制造业企业等多个领域的成本核算中，其精确性、经济性和时效性得到了广泛的认同。

(二)时间作业成本法在国内的应用与研究状况

随着我国企业在生产技术革新与运营管理方面的进步，对于应用科学的成本核算方法，优化企业的管理和提高生产资源的利用效率的需求日益强烈。因此，早在上个世纪八十年代，就有国内的专家对作业成本法的概念和理论进行研究，并探讨了其在国内企业成本核算中应用的可行性[3]。而此后随着市场经济环境的不断完善和西方企业管理理念的引入，新世纪国内对已经比较成熟的作业成本法的研究逐渐多了起来，并且在近年来出现了较多结合实践案例作业成本法与时间驱动作业成本法的应用研究，相关研究成果证明了时间驱动作业成本法对企业生产成本进行精确分析方面的优势。

(三)时间驱动作业成本法的应用对企业运营管理的意义

与传统的成本核算方法以及普通的作业成本法相比，时间驱动作业成本法不仅能够实现对企业生产的间接费用的科学分配，客观的反映企业具体一款产品或一项经济活动的成本费用全貌，显现企业在资源使用方面的薄弱环节和利润增长的途径。还避免了应用普通的作业成本法进行成本核算带来的模型构建与维护的成本问题，保障财务部门进行成本核算和分析的工作效率和相关信息的时效性[4]。因此，应用时间驱动作业成本法首先能够给企业的日常运营带来精确的信息指导，让企业的生产部门、销售部门以及原材料采购等部门之间实现更紧密的合作，避免企业生产资源的浪费。其次，企业的管理层在进行发展战略决策时，能够有直观的成本核算信息作为依据，可以通过优化资源配置、研发新产品或革新产品的生产加工工艺使企业获得更高的经济效益，同时，采用时间驱动作业成本法也可以帮助企业更好的进行运营管理，对成本信息进行直观的核算，减少企业生产中不必要的浪费，增强企业各部门之间战略决策的合理性，促进企业发展，使企业在行业竞争中占据优势地位。

二、在X公司时间驱动作业成本法的分析

X公司主营业务为图书、报刊杂志的印刷以及各种包装产品的生产，企业的产品生产计划和工艺设计主要根据客户订单的需要进行具体安排。由于近年来印刷技术以及各种现代科学技术在印刷品设计与生产领域的应用，企业的生产设备和运营管理采购和配置了大量的新型设备和相应的信息化技术产品，并且企业的产品类型和生产工艺应市场越来越多的个性化需求而越来越复杂。

(一)X公司的成本核算情况简介

X公司根据业务发展的情况，实行全面的财务预算管理，并且依法依规进行相关成本核算，为国家相关管理部门与税务、银行等机构提供规范化的财务信息。而基于企业运营管理的成本核算需要，运用专业的财务管理系统软件，按照作业成本法进行企业的成本核算，建立相对比较完善的财务核算管理体系。在X公司，根据国家的相关政策建立了规范的税务制度，完善了企业的相关税务信息，这对完善企业的财务管理制度，帮助核算企业的成本具有重要意义。此外，X公司使用时间驱动作业成本法在实际操作中也切实可行，可以帮助企业更好的了解其成本构成情况。

(二)在X公司应用时间驱动作业成本法的可行性

时间驱动作业成本法虽然能够相对简便、高效的实现企业产品的成本核算，但是其具体应用涉及到对理论方法的透彻理解，并要求对企业的财务管理状况和运营特点进行详细分析，才能够构建适用于具体企业管理体系的有效成本核算体系，满足现代企业运营管理对成本核算信息的高质量要求。因此，笔者首先基于X公司的财务管理体系、企业的运营管理状况以及企业的业务特点与成本构成情况，对时间驱动作业成本法在X公司应用的可行性进行分析。

1.对企业的成本管理和控制意识进行的调查分析

首先笔者对X公司的成本管理与控制意识进行深入了解，确认企业的层级管理人员以及财务部门的所有员工具有较强的成本管理与控制意识。而成本管理与控制意识是企业应用时间驱动作业成本法的重要基础，首先只有在企业各级管理人员具有强烈的成本管理与控制意识的前提下，才能就构建时间驱动作业成本法进行基础的数据信息采集工作，从相关管理人员处获得精确的作业时间与资源消耗量等数据，以便展开基于时间驱动作业成本法理论的成本核算[5]。其次，企业的财务部门所有员工具备成本管理与控制意识，意味着相关人员具备较高的财务专业技术与理论水平，能够迅速掌握新的成本核算理念并学会运用时间驱动作业成本法的理论建立时间等式，构建基于既有财务管理信息系统的成本核算体系。

2.企业现有的财务管理与企业运营管理体系状况

X公司目前的运营管理和财务管理体系基本实现了信息化，建立了企业各部门与财务管理部门之间的网络化信息沟通渠道。因此，企业的业务部门、市场营销部门、财务管理部门以及物资供应部门之间的信息沟通比较顺畅，为实施时间驱动作业成本法创造了有利条件。但是，目前由于财务部门的成本核算面临的分析模型信息更新与维护困境，无法及时为其它部门提供能够反映单一订单产品或特定客户创造的利润，因此不利于企业优化业务结构和针对竞争对手制定有竞争力又能带来满意利润的产品营销策略。同时也为企业今后的发展和财务管理带来重重阻碍，所以在今后的发展中应对其加以重视。

3.企业的业务特点与成本构成情况适用时间驱动作业成本法

目前X公司的业务订单带来的产品类型与加工工艺都呈现多样化和多变的趋势，几乎每种印刷品的加工工艺流程都有所不同，因此在运用普通的作业成本法构建的成本分析模型时常需要更新维护，导致成本核算本身的成本就难于控制。而由于目前X公司的产品生产实现了信息化和机械化，因此在产品的成本构成中间接费用所占比例一直处于上升趋势，导致间接成本在核算中分配的合理性对成本信息的客观、真实性的影响越来越明显。基于上述原因分析，X公司非常适合应用时间驱动作业成本法进行成本核算，并且由于其具备的成本管理和控制意识以及完善的财务与企业管理体系，应用时间驱动作业成本法对X公司来说也完全可行。

(三)在X公司应用时间驱动作业成本法的构想

1.通过宣传和培训得到企业上下一致的支持与配合

要想在X公司顺利实施时间驱动作业成本法，首先需要通过生产一线的相关管理人员帮助估算相关产品的作业时间以及单位作业时间等数据，而只有使其了解所估计的时间数据的准确性对新的成本核算方法和成本控制的重要性，才能够得到管理人员的重视并获得精确的数据[6]。其次，财务部门的员工必须接受必要的时间驱动作业成本法相关理论的培训，才能够掌握新的成本核算模式下产品成本的计算方法，科学的分配间接费用并让核算信息客观的呈现企业的资源利用效率和利润的潜在增长点。

2.选用典型产品作为应用时间驱动作业成本法的试点

由于X公司的产品多种多样，而为谨慎和尽快构建适用于企业的基本时间驱动作业成本法分析体系，首先从企业既有财务管理信息系统中挑选比较有代表性的产品作为试点，通过对试点产品进行时间驱动作业成本法与传统作业成本法的核算，分析并完善新的核算方法的时间等式等基础内容，为在企业的运营管理中全面推行时间驱动作业成本法做好准备，同时在具体的实施过程钟，也可以对两种核算方法结果加以改进和完善，使其在今后使用中可以发挥更大作用。

3.比较两种核算方法的结果并对新方法加以完善和推广

基于对试点产品进行时间驱动作业成本法的成本核算结果，运用企业原有的财务管理软件对同款产品进行成本核算，并将两种核算方法所得结果进行比较和分析。针对新的核算方法所得的各项成本数据的精确性和客观性进行评价，并且找出其中存在不足之处的原因。对基于既有财务管理信息系统的时间驱动作业成本法核算体系进行完善，建立更多能够反映企业产品真实成本构成和实现间接费用科学分配的时间等式，并且在恰当的时机加以推广应用。

三、时间驱动成本作业成本法在具体应用过程中需解决的问题

在针对X公司探究时间驱动作业成本法的应用过程中，最为关键的技术环节是对试点产品的选择、产品工艺流程的深入了解以及依据时间驱动作业成本法的理论建立时间等式进行成本核算。时间驱动成本作业法在具体应用中需要解决的问题主要体现在以下三个方面。除了深入企业生产一线理解产品的具体工艺流程之外，还应该对根据企业的实际情况对选择试点产品做好统计，做好精确的成本核算。

(一)深入企业生产一线了解产品的工艺流程

时间驱动作业成本法的理论是基于对产品生产流程的细化分析和对其所耗费的资源与时间之间关系建立量化的计算等式。因此，必须首先深入到企业的生产一线，了解产品的特点与具体的加工工艺。在此基础上与相关管理人员进行沟通交流，以便确认具体的产品加工的单位作业时间以及产能成本等重要的计算依据。其次，通过管理人员了解企业其它产品的相关生产与作业时间，为下一步推广应用时间驱动作业成本法做好准备。

(二)根据企业既有管理信息数据进行统计并选择试点产品

在时间驱动作业成本法的应用试点研究过程中，试点产品的选择对能否尽快构建适应企业成本管理需要的新的核算体系十分关键。首先必须确保所选产品能够代表企业所有产品的加工工艺特点，并且是企业今后相当长一个时期生产的重要产品之一。因此，应根据企业既有的管理信息系统的数据信息，通过统计和分析选择最具代表性的产品进行试点研究。

(三)按照时间驱动作业成本法的基础理论进行精确的成本核算

时间驱动作业成本法的具体成本核算基于从相关管理人员处获得的数据信息，并且依据从既有财务管理系统中调取的相关产品的成本核算信息，建立时间等式进行计算和分析。而分析结果是否能够真实反映相关成本信息，首先取决于从生产一线和财务管理系统获得的数据是否准确无误。而更加关键的是，利用相关数据信息通过时间等式计算的方法是否正确。这需要对时间驱动作业成本法的理论具有深刻的理解，因此在实施时间驱动作业成本法前，应依据企业的各方面情况对相关理论进行深入研究，才能成功的对其加以应用，取得理想的成本信息使用价值并提高企业的经济效益。

四、结束语

综上所述，由于时间驱动作业成本法的真正实践应用的历史十分短暂，尤其是在我国还缺乏足够的成熟经验可以借鉴，因此对于相关理论和应用方法还有待深入研究，但是其理论的可行性和能够为企业带来的效益已经得到了广泛证实。