化解地方政府性债务

宾浩

摘 要：本文通过对平台公司与地方债关系、无偿划转模式、所涉税种税收依据进行分析，结合“减税降费”和经营性事业单位改制企业政策导向，认为确有必要对无偿划转予以明确的税务法规和政策支持，切实降低平台公司负担，助力化解政府性债务。

关键词：政府性债务;平台公司;无偿划转;减税降费

平台公司，即地方政府投融资平台，是特殊市场经营体，一般具备国有独资公司性质。过去通过平台公司融资举债解决城建资金短缺矛盾、推动城市基础及配套设施建设，是各级地方政府拉动经济增长的普遍模式。2009年起的积极的财政政策、宽松的货币政策、支持地方政府组建投融资平台等一系列组合拳实质起到促进各级地方政府减少财政、金融、行政等管理因素制约并利用各类平台公司迅速扩张融资举债规模的作用。平台公司成为类似政府所属机构为项目建设直接借入、拖欠或因提供担保、回购等信用支持形成地方性政府债务。这种捆绑式负债关系使地方财政更多依赖土地出让、房地产开发收入和税金偿债，潜藏着地方国企与政府违约的重大风险。向平台公司无偿划转经营性资产是化解地方政府性债务的重要方式。因此，对无偿划转予以明确的税务法规和政策支持，切实降低平台公司负担，有助于化解政府性债务。

一、无偿划转相关概念界定

1.无偿划转

无偿划转主要指国有企业或部门因重组兼并或撤销等业务将国有资产在不同企业部门间调配并不给调出方支付任何代价的行为。一般表现为国有产权在政府机构、事业单位、国有独资公司、国有独资企业之间无偿转移。

这种模式因其非市场性和无对价特点，在企业改制特别是国有企业集团资产重组和平台公司转型发展过程中被经常采用。

2.划转对象

政府或其国资监管机构出资企业的经营性资产和行政事业单位占有使用的非经营性资产是国家资产的两种主要形态。目前，实际可供实施无偿划转的资产对象主要为：企业的经营性资产、将从事经营性生产活动的事业单位整体改制重组为企业的资产、经政府决定将行政事业单位经营性资产从主管单位剥离移交后划转给企业的国有资产。这三大类资产包括股权、货币、土地使用权、设备、依法授予特许经营权等多种表现形态。

3.划转主体及程序

根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》《企业国有产权工作指引》相关规定，同一或不同国资监管机构出资企业作为划出（入）的双方，对应国资监管机构对无偿划转享有审批权。因此，地方政府或其国资监管机构是对平台公司实施各类经营性资产无偿划转的实质主体。而为加快化解政府性债务，地方政府可以自上而下直接向平台公司注入和配置各类经营性资产，进行资本金补充，降低企业负债。

二、无偿划转引起的征税矛盾

目前，地方政府主要通过授权本级国有资产监管机构履行出资人职责并将经营性国有资产无偿划转到平台公司这种路径，确保注资和企业资本真实合规，促进其市场化转型，逐步实现企业债务和政府性债务脱钩。但现行税收法律及条例规定并没有对无偿划转这一模式的征税问题做出具体规定，主要的税务处理依据是散见于各级财税部门的有关通知、公告。作为无偿划转取得一方的企业，在办理各类资产具体转移登记过程中直接面临各种税务处理问题。全国税务政策不一、个案审批，可能产生类型性质相同的无偿划转行为存在不同的征税结果，对应平台公司承担差异悬殊的税务成本。

三、无偿划转的税务政策分析

1.无偿划转不具备可税性法理

从合法与可行两个维度理解税法法理上的“可税性”，主要是看征税行为是否符合宪法精神和法律规定，以及税收行为能否实现、是否有效。衡量具体对象的“可税性”，其能否成为税收客体，主要考虑三个原则，一是没收益不收税，二是税收行为不伤税源，三是公益豁免。

人民政府将政府机构、事业单位、国有独资公司的经营性资产通过出资人（国资监管部门）无偿划转至平台公司，是人民政府向国有出资企业出资（注入资产）的一种方式，而不是不同资产占用主体的交易行为。实质上属于同一主体内部之间的转移行为，没有导致该主体增长收益、更不存在营利，也均不符合税法本意对“收益性”和“营利性”的法理要求。此外，对无偿划转行为征税不但有伤税本，而且需要发生相关成本，是一种行政资源的浪费，不符合征税效率原则。

2.现有税法政策对无偿划转缺乏明确征税依据

（1）增值税。其一，根据《增值税暂行条例》《营业税暂行条例实施细则》，增值税是以商品生产、流通、劳务服务多个环节中新增价值或附加值征收的一种流转税，以产生的增值额作为计税依据，有增值才征税，无增值不征税。无偿划转作为国有经营性资产在同一主体的内部转移，资产转移的过程中并没有新的价值被创造出来，资产的所有权及风险收益仍归共同出资人所有，没有产生新的资产或者负债，也未产生新的收益或费用，不属于交易或销售行为，缺乏新的计价基础，不具备增值的计税条件。其二，《营改增试点实施办法》认为单位或者个人向其他单位或个人无偿转让无形资产或者不动产，且不属于用于公益事业或者以社会公众为对象的情形视同销售服务、无形资产或者不动产，视同销售行为，征增值税。

就该条规定而言，“向其他单位或者个人无偿转让”应该理解为基于不存在隶属关系的主体之间，权利主体将无形资产或者不动产无偿转让给其他主体的行为。而无偿划转则是基于存在相同的隶属关系，由同一投资主体（政府或其国资监管机构）将下属不同主体的无形资产或者不动产在主体内部之间进行无偿调拨的行为。无偿划转的这种特殊性和差异性，既不能简单认为赠与，也不能视同销售。

（2）土地增值税。其一，《土地增值税暂行条例实施细则》所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。结合财税字〔1995〕48号，房地产无偿划拨既不属于细则中的有偿转让行为也不属于现行政策规定中以无偿赠与方式进行转让的行为。如果是基于“税收为公”的惯性逻辑，推定无偿划转土地和房地產“视同出售或有偿”，应征收土地增值税的结论，那么这种处理方式明显缺乏法律和政策依据，反而会对法人财产权形成不利侵害。且现行税法规定关于房地产流转涉及增值税及附加、土地增值税等相关税收的纳税义务人为出让方，这意味着即便是在“视同销售”情形下，纳税义务人应该为政府或其国资监管机构，而如果因此将纳税义务人顺位到作为资产受让方的平台公司，则更加于法无据、显示公允。其二，财税〔2013〕3号对中信集团改制过程中无偿划转房地产不征土地增值税问题予以明确;京地税地〔2009〕187号和京地税地〔2011〕181号对北京市政路桥建设控股（集团）有限公司等北京市属国有企业的无偿划转行为不征收土地增值税予以明确。