扩大进项抵扣范围增值税政策解析与实务

林彩云

作为2019年减税降费的重头戏，此次深化增值税改革，最让广大纳税人期待的是不仅税率降低了，而且大幅提高了一般纳税人的进项抵扣比例，实现销项和进项双减负；不仅扩大了抵扣范围，而且配合增值税税率下调出台的一项全新的优惠措施“加计抵减政策”，还有留抵退税等。这些政策的关注度都比较高，相关的政策知识点也比较多。为便于大家更好的理解和把握政策执行口径，下面，笔者谈谈“扩大进项抵扣范围”的相关增值税政策与实务操作。

一、不动产两年抵扣政策改为一次性抵扣

（一）主要内容

根据财政部、国家税务总局、海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，下称“39号公告”）的规定，自4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。也就是说，不动产一次性抵扣新政包含以下两个方面内容：

1.今年4月1日后购入的不动产，纳税人可在购进当期，一次性予以抵扣。

2.今年4月1日前购入的不动产，还没有抵扣的进项税额的40%部分，从2019年4月所属期开始，允许全部从销项税额中抵扣。

（二）新购进固定资产一次性抵扣报表如何填写

［例1］A纳税人2019年4月购进不动产，取得增值税专用发票并已认证，发票上注明“金额1000万元、税率9%、税额90万元”。那么，纳税人应当如何填写增值税纳税申报表？

［解析］该纳税人在办理2019年4月税款所属期纳税申报时，应将购入不动产取得的增值税专用发票份数，以及专用发票上注明的金额、税额，填入《增值税纳税申报表附列资料（二）》第2行“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”的对应栏次；同时，还需将上述内容填入本表第9行“（三）本期用于购建不动产的扣税凭证”的对应栏次。

（三）以前期间待抵扣进项如何结转抵扣

对于待抵扣进项税额，“39号公告”只是说自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。因此，一般情况下，纳税人在4月所属期就应该将待抵扣部分转入进项税额。但是，如果发生个别纳税人4月以后要求转入，也是允许的。但是，尚未抵扣完毕的40%部分，2019年4月1日以后不可以分几个月进行抵扣，纳税人将待抵扣的不动产进项税额转入抵扣时，需要一次性全部转入。

［例2］B公司2018年10月购入一栋写字楼，发票上注明“金额1000万元、税率10%、税额100万元”，不动产进项税额40万元尚未抵扣。2019年4月1日增值税新政实施后，40万元是否只能在2019年4月税款所属期抵扣？

［解析］2018年9月购入写字楼，按照规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，B公司既可以在2019年4月税款所属期一次性抵扣，也可以在2019年4月之后的任意税款所属期进行抵扣。但是，将待抵扣的不动产进项税额转入抵扣时，B公司需要一次性全部转入40万元。

［例3］C公司截至2019年3月税款所属期，《附列资料（五）》第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”的期末余额为80万元。2019年4月税款所属期，纳税人拟将待抵扣的不动产进项税额进行申报抵扣，应如何填写增值税纳税申报表？

［解析］C公司可在2019年4月（税款所属期）

《附列资料（二）》第8b栏“其他”“税额”列填写800000元，同时按照表中所列计算公式计入第4栏“其他扣税凭证”。需要注意的是，由于这笔不动产进项税额是前期结转产生的，因此不应计入本表第9栏“（三）本期用于购建不动产的扣税凭证”中。（四）不动产用途改变怎么办

根据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号，下称14号公告）的规定，已经抵扣进项税额的不动产，发生用途改变或者非正常损失，需要做进项税额转出；未抵扣进项税额的不动产，用途改变后用于允许抵扣进项税额项目的，需要做进项税额转入。关于不动产进项税额如何转进、转出，按照14号公告，主要包括两个方面：

1.已抵扣进项税额的不动产，如果发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减。

不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率。

不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%。

2.按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率。

综上，不动产进项税额转进转出，都是按照不动产净值率计算，不动产净值率是不动产净值与不动产原值的比，不动产净值、原值与企业会计核算应保持一致。同时，不动产发生用途改变，进项税额转进转出的时间有所不同。需要转出的，是在用途改变的当期转出；需要转入的，是在用途改变的下期转入。

二、将旅客运输服务纳入抵扣范围

自4月1日起，增值税一般纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。这是2016年5月1日全面营改增以来进项税额抵扣的进一步扩围。旅客运输服务抵扣主要有以下几个方面要注意：

（一）取得哪些凭证可以抵扣

1.增值税专用发票。增值税一般纳税人购进国内旅客运输服务纳税人相应取得了增值税专用发票，直接凭专票抵扣。

2.增值税电子普通发票。如果纳税人取得增值税电子普通发票，可以直接凭发票上注明的税额进行抵扣。增值税电子普通发票直接通过勾选认证平台勾选后，按照增值税普通发票上面注明的税额系统直接抵扣。

值得注意的是，允许抵扣进项税额的国内旅客运输服务凭证，普通发票只限于增值税电子普通发票，不包括增值税普通发票。

3.航空运输电子客票行程单。取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%。

4.取得注明旅客身份信息的铁路车票的，按照下列公式计算进项税额：铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%。

5.取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3%。

（二）取得哪些凭证的旅客运输服务不能抵扣

1.国际运输凭证不能抵扣。目前只有国内旅客运输服务才可以抵扣进项税。国际运输适用零税率或免税，上环节运输企业提供的国际运输未缴纳增值税，也就不存在下环节进项抵扣的问题。

2.非雇员运输费用不能抵扣。增值税一般纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。这里指的是与本单位建立了合法用工关系的雇员，所发生的国内旅客运输费用允许抵扣其进项税额。纳税人如果为非雇员支付的旅客运输费用，比如企业为客户、邀请讲课的专家等存在业务合作关系的人员支付的旅客运输费用，不能纳入抵扣范围。

值得注意的是，对于劳务派遣的用工形式，劳务派遣人员发生的旅客运输费用，应由用工单位抵扣进项税额，而不是在劳务派遣单位抵扣。

3.非生产经营的运输费用不能抵扣。根据政策规定，纳税人购买货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，用于简易计税、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，允许抵扣的运输费用进项税额，用于上述政策规定不能抵扣项目的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

［例4］D公司为奖励其优秀员工团队出去旅游，购买了30张福州——上海的动车票。请问：购票支出对应的进项税额，该公司能否从销项税额中抵扣？

［解析］D公司用于奖励员工的30张动车票，属于集体福利项目，其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

4.未注明旅客身份信息的运输票证或者手写的运输凭证不能抵扣。一般纳税人购进国内旅客运输服务，除取得增值税专用发票和增值税电子普通发票外，需凭注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路车票以及公路、水路等其他客票抵扣进项税额，未注明旅客身份信息的其他票证（手写无效），暂不允许作为扣税凭证。

（三）抵扣期限如何规定

增值税专用发票抵扣期限360日，自4月1日起，纳税人购进旅客运输取得的增值税电子普通发票和注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路车票、公路、水路等其他客票，现行政策未对其设定抵扣期限。

三、新增加计抵减政策

自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。上述“加计抵减政策”是2019年深化增值税改革优惠政策的一个亮点，是对人工费占比较大的进项抵扣不足服务性企业的进项抵扣额外倾斜的一个全新的优惠政策。作为提高纳税人进项扣除比例的一项全新的优惠政策，“加计抵减政策”适用时间和适用主体、计算方式以及如何抵扣和纳税申报等政策运用时候需要注意一些事项。下面，笔者结合例子逐一解析。

（一）哪些纳税人适用加计抵减政策

上文所称生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称“四项服务”）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。具体要关注以下几个细节：

1.“四项服务”的具体范围。“四项服务”的具体内容按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。其中，现代服务是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。

2.“比重超过50%”不含本数。也就是说，“四项服务”取得的销售额占全部销售额的比重小于或者正好等于50%的纳税人，不属于生产、生活性服务业纳税人，不能享受加计抵减政策。

3.加计抵减政策只适用于一般纳税人。小规模纳税人即使其“四项服务”销售额占比超过50%，也不能适用加计抵减政策。

4.小规模纳税人期间销售额能否参与计算“四项服务”占比。

“四项服务”取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的一般纳税人，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。2019年3月31日前设立的纳税人，以2018年4月至2019年3月期间的销售额判断是否适用加计抵减政策。因此，在计算“四项服务”销售额占比时，一般纳税人在属于小规模纳税人期间的销售额也需要参与计算。

［例5］E公司是2018年1月设立的纳税人，2018年9月登记为一般纳税人。E公司应以什么期间的销售额来判断是否适用加计抵减政策？是仅计算登记为一般纳税人以后的销售额吗？

［解析］：E公司应按照自2018年4月至2019年3月期间的销售额来计算“四项服务”销售额占比。包括2018年4月至2018年7月小规模纳税人期间的销售额。

5.简易计税销售额能否参与计算。一般纳税人“四项服务”销售额占全部销售额的比重超过50%的，可以适用加计抵减政策。按照《增值税暂行条例》和《营改增试点实施办法》的规定，销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，包括按照一般计税方法计税的销售额和按照简易计税方法计税的销售额。因此，在计算“四项服务”销售额占比时，纳税人选择适用简易计税方法计税的销售额应包括在内。

近日，国家税务总局湖北省神农架林区税务局18名志愿者来到下谷坪民族学校，与学生们一起学习税收知识。税法学堂课上，借助环境话题，引导同学们学习《税法知识读本》环保税章节，并简单介绍了减税降费及“子女教育”专项扣除对同学们家庭的影响。 （图/文：省税网）

（二）销售额占比确认区间

2019年3月31日前设立的纳税人，自2018年4月至2019年3月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合上述规定条件的，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。也就是说，销售额占比的计算区间，应对2019年4月1日之前和4月1日之后设立的新老纳税人分别处理。

1.4月1日前成立的纳税人，以2018年4月至2019年3月之间“四项服务”销售额比重是否超过50%来判断，经营期不满12个月的，以实际经营期的销售额计算。如果销售额占比超过50%，则5月份申报所属期4月份增值税时可以享受加计抵减。当然，如果纳税人在2019年4月1日前设立，但该纳税人一直到3月31日均无销售收入，对这种2019年3月31日前设立、但尚未取得销售收入的纳税人，以其4月1日以后首次取得销售收入起连续三个月的销售情况进行判断。

［例6］假设F纳税人2019年1月设立，但在2019年5月才取得第一笔收入，其5月取得货物销售额30万元，6月销售额为零，7月提供“四项服务”销售额100万元。那么，该纳税人什么时候适用加计抵减？

［解析］应按纳税人5月-7月的销售额情况进行判断，即以100/（100+30）计算。因为该纳税人“四项服务”销售额占全部销售额的比重超过50%，按照规定，该纳税人9月份申报所属期8月份增值税时候开始享受加计抵减政策。此前未计提加计抵减额的3个月，可按规定补充计提加计抵减额。

2.4月1日以后成立的纳税人，由于成立当期暂无销售额，无法直接以销售额判断，因此，成立后的前3个月暂不适用加计抵减政策，待满3个月，再以这3个月的销售额比重是否超过50%判断，如超过50%，可以自第4个月开始适用加计抵减政策。

［例7］假设G纳税人在2019年5月成立，其5月、7月均无销售额，只有6月份一个月有收入，其6月“四项服务”销售额为100万元，货物销售额为30万元。那么，该纳税人能否享受加计抵减政策？

［解析］G纳税人应按照5-7月累计销售情况进行判断，即以100/（100+30）计算。因该纳税人“四项服务”销售额占全部销售额的比重超过50%，按照规定，所属期2019年8月开始享受加计抵减政策。

［例8］假设H纳税人在2019年5月成立，其5月、6月、7月均无销售额，8月“四项服务”销售额为100万元，9月销售额为零，10月货物销售额为30万元。那么，该纳税人能否享受加计抵减政策？

［解析］H纳税人应按照8-10月累计销售情况进行判断，即以100/（100+30）计算。因该纳税人“四项服务”销售额占全部销售额的比重超过50%，按照规定，所属期11月份开始可以享受加计抵减政策。

（三）加计抵减额优惠的计算

1.计算公式。纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额。计算公式如下：当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%。

2.加计抵减与进项税额区别。需要注意的是，加计抵减额不是进项税额。因此，纳税人需要将加计抵减额与进项税额分开核算，加计抵减额独立于进项税额和留抵税额，且随着纳税人逐期计提、调减、抵减、结转等相应发生变动，因此，享受加计抵减政策的纳税人需要准确核算加计抵减额的变动情况，从而保证企业正常进项税额的准确核算，进而实现留抵税额真实准确。

3.加计抵减调减额。按照现行规定，不得从销项税额中抵扣的进项税额，也不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，也就是纳税人已经抵扣的进项税额，都相应计提了加计抵减额。因此，按规定作进项税额转出的同时，此前相应计提的加计抵减额也要同步调减，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。

［例9］I公司是适用加计抵减政策的纳税人，2019年4月因发行债券支付20万元的贷款利息，那么，其对应的进项税额能否加计10%计算抵减额？

［解析］20×10%=2（万元）。按照政策规定，纳税人购进贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，B公司20万元贷款利息支出对应的进项税额不能加计10%计算抵减额，应在当期加计抵减调减2万元。

4.期末留抵不参与加计抵减计算。适用加计抵减政策纳税人当期的增值税期末留抵税额，不属于当期可抵扣进项税额，不能加计10%计算加计抵减额。

5.加计抵减政策仅适用于国内环节。纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按照以下公式计算：

不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

6.如何补提加计抵减额。“39号公告”规定，纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。为简化核算，纳税人应在确定适用加计抵减政策的当期一次性将可计提但未计提的加计抵减额一并计提，不再调整以前的申报表。

［例10］假设J公司2019年4月1日成立并登记为一般纳税人。2019年4月至2020年2月取得了进项税额但销售收入为0。2020年3月至5月发生销售行为，且“四项服务”销售额占比超过50%。请问：该纳税人2019年和2020年是否适用加计抵减政策？如果适用，可否补提2019年的加计抵减额？

［解析］2020年3-5月的“四项服务”销售额占比超过50%，2020年6月1日申报所属期5月份增值税时候，可以享受加计抵减政策。同时，J公司自2019年4月1日登记为一般纳税人之日可计提但未计提的加计抵减额可以补提。

（四）加计抵减方法

适用加计抵减政策的纳税人，简易计税的应纳税额不并入抵减加计抵减额，加计抵减额只能用于抵减一般计税方法计算的应纳税额。一般计税方法产生的应纳税额抵减加计抵减额时候按照以下步骤：

1.纳税人先按照一般规定，以销项税额减去进项税额的余额算出一般计税方法下的应纳税额。

2.根据应纳税额情况确定抵减额。

（1）如果第一步计算出的应纳税额为0，则当期无需再抵减，所有的加计抵减额可以直接结转到下期抵减。

（2）如果第一步计算出的应纳税额大于0，则当期可以进行抵减。在抵减时，需要将应纳税额和可抵减加计抵减额比大小。

（3）应纳税额大于等于可抵减加计抵减额，所有的当期可抵减加计抵减额在当期全部抵减完毕，纳税人以抵减后的余额计算缴纳增值税。

（4）应纳税额比当期可抵减加计抵减额小，当期应纳税额被抵减至0，未抵减完的加计抵减额余额，可以结转下期继续抵减。