新政府会计制度背景下高校固定资产会计核算的改进对策

蒋国其 张啸岳

【摘 要】本文首先介绍了固定资产会计核算的内容;其次，对高校固定资产会计核算的现状和问题进行了分析;最后，基于政府会计制度改革背景，提出了高校固定资产会计核算的改进对策。

【关键词】新政府会计制度;高校固定资产;会计核算

一、高校固定资产会计核算的涵义和内容

固定资产是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或者其他活动所需而控制的，使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，一般包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。固定资产会计核算的内容包括固定资产初始计量、固定资产折旧和固定资产的处置等内容。其中固定资产计量是指固定资产初始成本的确定。固定资产的成本，是购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。固定资产的取得方式主要包括购买、自行建造、融资租入等，取得的方式不同，初始计量方法各不相同。固定资产折旧是指在固定资产的预计使用范围内，按照确定的方法对应计的折旧额进行系统的分摊。固定资产处置是指按规定报经批准出售、转让固定资产或固定资产报废、毁损的进行计量处理。包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等业务。

二、高校固定资产会计核算的现状和问题

如表1所示，改革前高校固定资产会计核算存在的问题包括：

1.固定资产初始计量购置和入库为两笔会计业务，即所谓的“双分录”。业务相分离容易漏记增加固定资产、非流动资产基金——固定资产;非流动资产基金科目就为实现双分录会计核算而设立的，其实质就是对固定资产等非流动资产的影子;固定资产购置时一次性确认费用支出，未体现权责发生制的原则。

2.固定资产计提折旧，只是对固定资产的“影子”非流动资产基金进行处理。据不完全统计高校实际业务大多数未对固定资产计提折旧。这导致不能有效反映固定资产真实价值，资产价值虚高;不能体现成本费用管理，固定资产在日常经营活动中的日常损耗不能在成本中有效体现。关于高校固定资产折旧会计核算的不足，2014年财政部颁布的《高等学校会计制度》指出会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。同时提出固定资产折旧概念，但是计提固定资产折旧核算基础是权责发生制，核算基础不一致。该制度从固定资产购入到报废整个会计核算期间都是按购入原值体现的，该制度规定固定资产折旧不计入高等学校支出，难以反映出固定资产真实价值，导致固定资产价值的虚增。即便是计提折旧也是仅仅是对非流动资产基金进行处理“虚提”，而未真正逐月对其按支出费用“实提”，它不能真实反映单位费用支出及成本。

三、政府会计制度改革的重点内容和积极意义

1.政府会计制度改革的重点内容。

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出建立权责发生制的政府自动和财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。

构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制方法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为政府开展信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效考核、防范政府风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展，推进国家治理体系和治理能力现代化。

在建立健全政府会计核算体系的基础上，进一步建立健全政府财务报告体系，最终建立健全政府财务报告审计、公开体系和财务报告分析应用体系。其中新政府会计制度改革的重点内容包括：构建政府会计准则制度体系基本框架，统一各行业预算会计体系;科学反映资产、负债及政府成本费用，建立政府综合财务报告、政府部门财务报告和单位财务报表;重塑单位内部流程，优化单位内部控制;推动政府制度改革。

2.政府會计制度改革的积极意义。

（1）有利于提高政府会计信息质量。

新的政府会计制度有效整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学、科研事业单位、彩票机构等行业事业单位会计制度的内容。明确规定各行业会计信息披露、计量方法和核算基础，对统一会计信息质量起到巨大作用。

（2）有利于全面深化财税体制改革。

政府会计综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果和公共责任受托履行情况，全面、系统、连续的反映和监督，加强预算、财务管理，提高资金使用效果。制度指出单位财务会计核算实行权责发生制，单位预算采集核算实行收付实现制，财务会计与预算会计适度分离并相互衔接。政府会计的实施能有效反映政府“家底”，有利于政府加强资产负债管理;反映客观政府运行成本;科学评价政府的运营绩效;提供准确完整的政府报告信息。

（3）有利于真实反映各类资产价值。

政府会计制度改革下高校固定资产会计核算能真实反映和记录固定资产的购置、损耗、报废和补偿过程，真实反映资产账面价值及其折旧情况，客观反映单位资产实际情况，为政府债务问题、运行成本问题提供重要的数据支撑。

四、新政府会计制度下高校固定资产会计核算的改进对策

表2所示，在政府会计制度下固定资产初始计量中固定资产的购置和入库同时进行，是不可分离的一项经济事项。新制度变革要求导致固定资产入账流程发生变化，原先的报销和入库分别进行将不适用。新制度下固定资产购置流程为：先到资产部门办理入库手续，根据入库单办理报销手续，财务报销的时候必须提供入库单。对于一些需要事先付款的业务或者发票已到的事项，则对应预付账款操作，待资产入库后冲销原先的预付账款，再计入固定资产。

我们还可以看出新制度下固定资产直接资本性处理并按项目进行会计核算，这有别于改革前只按科目核算并做一次性费用处理。为顺利完成新旧制度转换，确保科目项目余额平衡，系统初始化阶段需要做科目、项目余额平衡调整。

1.固定資产入账业务处理。固定资产等采购与入账、折旧财务会计权责发生制资本性支出直接资产化，在财务会计费用中不存在资本性支出类经济科目。固定资产需要设置项目核算并关联资本性支出经济科目。以科研项目A为例，以国库零余额账户资金购入一台大型设备36万元（办理资产入库手续）资产采购入账业务分录如下：

财务会计：

借：固定资产

借：资本性支出——专用设备购置 A项目36万元

贷：零余额账户用款额度36万元

预算会计：

借：事业支出——科研支出

借：资本性支出——专用设备购置 A项目36万元

贷：资金结存——零余额账户用款额度36万元

该笔业务分别触发了权责发生制下的财务会计和收付实现制下的预算会计，相对于A项目而言产生了两个项目余额。一个是权责发生制项目余额=项目收入-费用化支出-资本性支出+预收账款-应收账款-预付账款+应付账款。另一个是收付实现制项目余额=项目收入-费用化支出-资本性支出;在日常财务业务中虽然暂收暂付等周转类业务不会产生预算会计，但是对还是实时影响项目余额的。因此，项目的两个余额中我们依据的是财务会计下的项目余额。根据会计恒等式“资产+费用=负债+净资产+收入”及一系列其他会计公式，在政府会计制度中我们需要对同一项目下不同核算基础中的项目余额要能清晰的认识。

相对于改革前会计核算基础、折旧年限与项目使用期限等不确定因素。新制度明确对固定资产按月折旧，并提供平均年限法和工作量法等折旧方法，对以前年度未计提折旧的固定资产需要进行补提。

2.补提阶段业务处理。从原先固定资产双分录中可以看出，原先固定资产入账对应的是非流动资产基金——固定资产。2018年底对历年固定资产补提折旧的账务处理为借：非流动资产基金——固定资产;贷：累计折旧。其实质是未真正发生支出而是对基金进行处理，这就是众多学者所谓的“虚提”固定资产累计折旧。2019年新旧会计制度对照转换的时候将非流动资产基金——固定资产科目对应地转换为累计盈余科目，若在2019年初补提历年折旧，借：累计盈余;贷：累计折旧。

3.固定资产折旧业务处理。由于会计电算化技术的发展，财务信息能够及时得到确认，新的制度规定对当月购入的固定资产当月计提折旧。固定资产折旧其实对项目核算没用影响，购买固定资产计入出资项目并直接扣除出资项目的指标，不管怎么计提折旧对原项目没有影响。提折旧项目跟购买资产项目并无大的关联。固定资产“实提”折旧并计入费用，承担折旧费用的项目可根据本单位成本核算明细程度设置，如按资产用途分类（教学、科研等）、按部门+资产用途分类、按具体出资项目等。考虑到将来有可能会进一步加强成本分析，建议将折旧细分到以单位部门为基础，有能力有条件的单位尽可能细分到按学科、按专业计提折旧，以便为将来提供更为准确的成本数据。沿用以上A项目数据（固定资产折旧年限6年，预计残值为0）每月计提固定资产折旧费用，资产折旧业务分录如下：

财务会计：

借：业务活动费用——科研费用

借：固定资产折旧费A/B/C5 000元

贷：累计折旧 固定资产折旧费A/B/C5 000元

上述分析中我们指出累计折旧项目与原出资项目无关，既可以体现在原先出资项目A，也可以体现在归集项目B或者C等上面。根据政府会计制度规定计提累计折旧不产生预算会计，我们可以对该科目属性上进行项目核算、资金来源核算。由于不产生预算会计，其对应的资金来源属性为其他资金来源。

新制度下固定资产的折旧能够更加具体真实地反映单位内部固定资产损耗，体现实际价值。固定资产折旧能具体到单位各部门层级，则对进一步分析各学院办学生均成本提供有力的数据依据。但是对于传统意义上高校二级学院办学经费越多，固定资产购置越多越好的现象来说，将折旧费用作为成本的一个重要组成来考虑因素未必是一件好事。固定资产越多每月计提折旧相应越多，对应的单位管理费用支出也就越多。高校各学院相应的生均办学成本也会显著提升，该情况应该值得我们考虑。

4.固定资产处置。旧制度实际出售、调出、捐出时，按照处置固定资产对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——固定资产”科目;贷记“待处置资产损溢”科目。本质上还是对固定资产的影子——“非流动资产基金”进行处理，资产价值及费用情况未做体现;而新制度中做资产处置费用处理，更加体现固定资产的成本、价值情况。

参考文献

[1]高滢.高校固定资产折旧“”从“虚提”到“实提”[J].财会月刊，2014，（5）：20-22.

[2]孙敏，施心怡，张雨香.也谈高校固定资产虚提与实提折旧核算问题[J].财务与管理，2017，（4）：26-27.

（作者单位：浙江财经大学、西北师范大学经济学院）