跨国公司恶意税收筹划及防范研究

摘 要：X公司和爱尔兰政府于2018年4月26日达成协议，X公司将遵守欧盟委员会的命令，向爱尔兰补缴税款，从当年5月开始向都柏林代管账户转入约130亿欧元（约合159亿美元）。近年来，由于避税地区微乎其微的税率催生了大量的“灰色利润”，类似X公司这样的跨国企业恶意利用税收筹划，大批利润被精明地转移到了零税收或少税收的地区，此举必将蚕食税基，不利于国际经济秩序的健康可持续发展。本文从跨国公司避税模式入手，以X公司跨国避税案为例，分析恶意税收筹划带来的危害，并进一步提出遏制跨国公司恶意避税的防范措施，最后浅谈跨国公司恶意税收筹划对我国的启示。

关键词：X公司；恶意税收筹划；反避税

跨国公司利用关联企业间受控交易的转让定价进行跨国避税的行为严重损害了国际税收的公平性。2016年9月初，欧盟委员会裁定X公司应向爱尔兰政府补缴过去十年髙达130亿欧元的税款及相应的利息。此举遭到了爱尔兰政府及X公司的强烈反对。X公司认为，运用精巧复杂的税制设计并结合现行国际税制体系的漏洞来避税是可行的，不属于偷漏税。爱尔兰政府表示，税收作为一种主权国家的权利，现存包括欧盟在内没有任何国际机构可以干涉国家税收。经济新常态下，各国抢占经济市场，招商引资，以加强国家的经济快速稳步发展，同时又要规避各类风险。随着我国加入世贸组织不断融入全球的经济活动.如何应对跨国恶意税收筹划成为当下学界和实务界的一个重要课题。本文意在揭示跨国公司税收筹划的主要路径，并提出在反跨国公司恶意税收筹划下应当采取的策略。

一、跨國公司税收筹划的主要模式

（1）利用转价定价转移利润

转移定价是指跨国公司内部的母子公司之间的一系列销代产品，提供劳务、转让技术和资金借贷等活动所确定的企业集团内部价格。跨国公司可以在母子公司间灵活定价，通过各国税率不一的情况来操纵成本和转移利润，从而少缴税。

（2）滥用国际税收协定

税收协定是指两个或者两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关税收方面的关系，按照国际法上的主权原则和平等原则，由政府谈判签订的一种书面协议或者条约。

（3）通过资本弱化避税

资本弱化是指企业通过加大债权性投资来减少权益资本比例的方式增加税前扣除，达到降低企业税负。如跨国外资企业可以大量列支贷款的利息费用来减少本期税额。

（4）税负倒置

许多跨国公司将总公司或者利润中心从美欧之类对来自境外企业的分红征收较高所得税的国家转移到一些对跨国纳税人提供低税、免税或给予大量税收优惠的国家和地区。

二、X公司恶意税收筹划案例分析

2012年X公司全年税前收入为557.6亿美元，却仅缴纳了140亿美元税款，总税率远低于35%的美国联邦税率，仅为22%。2013年5月美国国会开始对X公司施压，国会议员卡尔·列文愤怒质疑X公司恶意避税。X公司运用现行不同国家税制体系的差异，通过跨国经营以及税收筹划，构建了“爱尔兰三明治”的公司运营模式，在爱尔兰和荷兰成立公司，进行内部生产交易及利润转移，有效地规避了大量的

企业所得税。“爱尔兰三明治”是20世纪80年代X公司首创的一种财务战略，将大量利润留在BVI、百慕大等国际避税地，并通过发行债券给股东支付股利，从而规避在美国缴纳税款。

X公司首先在爱尔兰设立子公司-X运营国际公司（以下简称A0I）。一方面，虽然A0I注册地在爱尔兰，但是实际管理机构在英属维京群岛（该地免征企业所得税），根据爱尔兰税收管辖权的实际管理机构标准，爱尔兰无权对A0I企业所得征税；另一方面，两公司签订成本分摊协议，共同研发无形资产，共同拥有无形资产，但是此前X美国母公司已经进行了无形资产的研发，所以后进入的AOI公司仅需要“加入支付”以进行合作研发。且根据《美国收入法》第367条规则，A0I在获得无形资产后，可以进行进一步的开发。A0I对于该无形资产的处理所得，不属于分部所得。所以美国母公司仅需要就其“加入支付”缴纳极少的税款。

第二步X公司在荷兰注册成立子公司A0E。该荷兰公司在美国注册了一个按美国税法被视同不存在的非实体公司。AOI收取特许权使用费的方式许给荷兰公司无形资产。该特许权使用费不属于分部所得，无须在美国纳税；另一方面，爱尔兰税收管辖实行实际管理机构标准，也无须对该特许权使用费纳税。

最后AOI又在爱尔兰投资设立全资子公司实际在爱尔兰营运的公司—X销售国际公司（以下简称ASI），适用爱尔兰12.5%企业税率；ASI在美国同样视同为不存在。荷兰公司同样以收取特许权使用费的方式将无形资产许可给ASI。ASI用向欧洲非关联客户收取广告费、特许权使用费等方式销售该无形资产。

X公司通过自否居民纳税人身份的做法避税.达到“双边均不纳税”的效果，成功规避了数百亿美元的税款。

三、恶意税收筹划的危害

跨国公司通过恶意的税收筹划进行避税，严重影响了税负公平，侵蚀税收收入，侵害了他国的经济利益，使得正常纳税的企业处于不利地位，从而扰乱公平竞争的市场环境，破坏国家税收制度，同时不利于国际收支的平衡。

澳大利亚金融媒体报道了X公司在过去10年的时间里是如何将在澳大利亚地区取得的90亿美元的现金收入悄无声息地转移到爱尔兰地区，而他们为此只缴纳了2亿美元的税额。最终，X公司被欧盟处以高达190亿美元的罚款，同时欧盟也不得不将其跨国避税行为定性为恶意的税收筹划。

四、遏制跨国公司恶意税收筹划的防范措施

（1）加强国际间合作

加强国际税收合作是预防跨国公司偷漏税的重要途径。我国应积极号召国际税收合作，加强信息共享、资源互用、资料互补，利用国与国之间签定避免双重征税协定中有关情报交换的条款，由国家税务总局协助索取纳税人的情报，一起合作应对恶意避税行为。

（2）积极实施“预约定价协议（APA）”机制

APA的核心原则是企业与税务机关提前协商好关联交易定价，税务机关“以退为进”将定价权利交给企业。对比传统的事后调整措施，APA不仅减轻了税务机关的核实成本，少征风险，而且抑制了关联交易常见的利润转移风险，避免了国际双重征税。

（3）完善法律制度

税务机关通过制定相关法律，提前约束矫正纳税人的合法行为，明晰税务中介针对恶意税收筹划行为应及时披露的义务，对不履行义务者实施相应的处罚，这种从根源上斩断恶意税收筹划行为的手段是最高效可行的。如最具代表性的美国2014年颁布的《就业促进法案》就强化了美国政府应对滥用避税措施的能力。

五、X公司避稅案对完善我国避税政策的启示

在经济全球化日益深化的今天，为了更好地从中获得全球福利，必须逐步培育具有影响力的跨国公司，我们从X公司避税案中获得了一些启示。首先，由于公共服务、成本等优势的不足，盲目的税收竞争会造成我国税收的流失。其二，目前我国税制改革的方向是要通过完善个人所得税和房地产税逐步提高直接税的比重，降低企业税率不利于构建双主体的税收体系。其三，自2008年实现内外资企业所得税并轨之后，我国吸收外资规模也在不断扩大，说明我国25%的企业所得税率是有竞争力的。其四，我国需要加强无形资产的自主研发和对外投资的步伐。鼓励高新技术企业的发展，加强产权保护，突破后发国家的发展障碍。规范房地产产业的发展。最后，当我国企业境外投资活动遭遇不公平待遇，比如华为、中兴在美投资受到制裁，需要国家为企业的对外投资活动保驾护航。

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作者简介：杨陈（1990年04月04日），性别：女，民族：汉，籍贯：湖北黄冈，学历：研究生在读，单位：湖北经济学院，研究方向：mpacc金融方向。