论金融审计主体

郑石桥

[摘要]基于經典审计理论，提出金融审计主体的理论框架。审计主体选择是委托代理关系中委托人的权利，不同的委托代理关系中，金融审计主体不同。在股东与金融机构的委托代理关系中，股东通常会自行建立审计机构，政府作为大股东时，会选择政府审计机关作为金融机构的审计主体；在金融机构总部与内部单位的委托代理关系中，金融机构总部通常会自行建立内部审计机构；在政府与金融监管部门的委托代理关系中，政府会通过政府审计机关对金融监管部门进行审计。在这三种情况下都可以通过审计业务外包的方式引入民间审计组织，相应地民间审计组织应该使用与该审计主体相同的准则。

[关键词]金融经管责任；金融审计主体；政府审计机关；内部审计机构；民间审计组织

[中图分类号]F239.44 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994（2019）01-0086-5

一、引言

审计主体主要关注谁来审计，金融审计主体也不例外，关注的是谁来实施金融审计。在审计实践中，国有金融机构审计覆盖率很低，表明政府金融审计资源不够；政府金融审计业务基本不外包，这表明政府审计机关未充分利用民间审计资源；同时，不同层级的政府审计机关对金融审计的供求也存在显著差异，表明政府审计机关内部的金融审计资源整合不够。导致这些问题的其中一个重要原因就是对金融审计主体认知的偏颇。因此，从理论上厘清金融审计主体，是建构有效金融审计制度的前提之一。

目前未发现有专门研究金融审计主体的文献，一些研究金融审计的文献虽然涉及金融审计主体，但出现了多种观点。总体来说，关于金融审计主体还缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。

二、文献综述

在现有的研究金融审计的文献中，关于金融审计主体的观点，归纳起来主要有三种：第一种观点认为，政府审计机关是金融审计的唯一主体，本文称之为“单一主体观”；第二种观点认为，金融审计主体有两个，一是政府审计机关，二是金融机构的内部审计机构，本文称之为“双主体观”；第三种观点认为，政府审计机关、内部审计机构及民间审计组织都可能成为金融审计的审计主体本文称之为“三主体观”。

单一主体观是从政府审计机关的角度来认知金融审计主体，当然会认为政府审计机关是金融审计的唯一主体。但本文认为，即便如此，也存在一定的偏颇，因为政府审计机关开展的金融审计也可能存在业务外包的情况，从而引入民间审计组织。双主体观主要是从国有金融机构的角度来认知金融审计主体。对于国有金融机构来说，一方面要接受政府审计机关的外部审计，另一方面自己还有内部审计，所以审计主体是政府审计机关和内部审计机构。但本文认为，政府审计机关和内部审计机构都有可能存在业务外包，从而使得民间审计组织也会成为审计主体。本文支持“三主体观”确定的金融审计主体范围，但是现有文献缺乏对“三主体观”原因的理论分析。总体来说，关于金融审计主体还缺乏一个系统化的理论框架。

三、理论框架

本文的研究目的是根据经典审计理论，提出一个关于金融审计主体的理论框架。从经典审计理论来看，在基于资源的委托代理关系中，审计主体的选择是委托人的权利，委托人可以选择自行建立审计机构，也可以选择从市场上购买审计服务，还可以选择二者相结合。具体如何选择，应综合考虑独立性、审计质量和审计成本等多方面的因素，在保障审计质量的前提下，确保审计独立性并控制审计成本。同样地，金融审计主体的选择是金融委托代理关系中委托人的权利。在图中所示的金融委托代理关系中，股东与金融机构、金融机构总部与内部单位、政府与金融监管部门之间的委托代理关系都属于资源类委托代理关系。在这类关系中，委托人希望通过金融审计对代理人金融经管责任履行情况进行独立鉴证、评价和监督。图中金融监管部门与金融机构（包括内部单位）之间不存在资源委托代理关系，所以金融监管部门对金融机构实行的是行政性的金融监管，而不是所有权监督性质的金融审计。

基于经典审计理论提出一个关于金融审计主体的理论框架，需要分别分析股东与金融机构、金融机构总部与内部单位、政府与金融监管部门这三类委托代理关系下，委托人对审计主体的选择。此外，还要讨论金融审计主体的两个相关问题。

（一）股东与金融机构委托代理关系中的审计主体选择

股东如果希望通过金融审计这种治理工具对金融机构及其管理层的金融经管责任履行情况进行独立的鉴证、评价和监督，那么应由何种审计机构来实施审计呢？基于经典审计理论，股东选择的审计主体至少要符合三个原则：第一，独立性原则，即审计主体必须独立于金融机构及其管理层，并且要与金融机构及其管理层履行金融经管责任无关；第二，审计成本原则，即审计主体必须以不高于其他审计主体的审计成本来履行审计职能；第三，审计质量原则，即审计机构能保障审计质量。

基于上述原则，对于审计主体股东通常有两个选择：一是自行建立审计机构；二是从市场上购买审计服务，也就是选择民间审计组织。对于自行建立审计机构，只要审计机构不参与金融机构的金融经管责任之履行，再加上恰当的领导体制，就能保障审计机构的独立性。但是，就审计成本来说，自行建立审计机构的审计成本若要低于从市场上购买审计服务的成本，就必须同时具备两个条件：一是有足够的审计业务量。这通常需要股东投资许多的企业才能满足，否则，难以确保足够的审计业务量。二是自行建立的审计机构在专业胜任能力方面有竞争优势。要建立全面的专业胜任能力竞争优势是需要资源的，这可能会影响审计成本，一般来说，只能在某些方面建立专业胜任能力的竞争优势。就审计质量来说，自行建立的审计机构在保障专业胜任能力的同时，可能会提升审计成本。

综上，如果股东投资了许多企业，就有可能考虑自行建立审计机构来对所投资的企业进行审计，金融机构作为其投资的企业之一，也由其自行建立的审计机构来审计。政府作为股东时，投资的企业很多，综合考虑独立性、审计成本和审计质量因素，政府应该设立审计机关。审计机关代表政府股东对投资企业进行的审计，这是一种所有权监督，但是，即使是在这种情形下，在符合独立性、保障审计质量并能控制审计成本的前提下，政府审计机关也应该以业务外包的方式引入民间审计组织。如果股东并未投资许多企业或金融机构，而是选择从市场上购买审计服务，此时的审计主体是民间审计组织，现实中这种情况较多。

对于混合所有制的金融机构来说，既有政府股东，也有非政府股东，此时如何选择审计主体呢？根据经典审计理论，应该由股东会决定审计主体，一般来说，一个企业的所有股东不会共同投资于许多的其他企业，混合所有制金融机构的股东通常不会选择自行建立审计机构，而会选择从市场上购买审计服务。因此，所谓审计师的选择，是指选择哪一家民间审计组织，而不是对自行建立审计机构与购买审计服务的选择。但是，当政府股东的股份足够大，且能实际控制股东会决议时，也可以在经得其他股东同意后，在金融机构章程中明文规定由政府自行建立的政府审计机关作为该金融机构的审计主体。

对于已经上市的金融机构来说，股东是流动的，决定外部审计事项的是某个时点的股东，这些股东做出的决策，不但要考虑现任股东的需求，还要考虑潜在股东的需求，所以通常会选择从市场上购买审计服务，民间审计机构是其选定的审计主体。也正因如此，一些国家的法规明文规定，包括金融机构在内的上市公司，民间审计组织是其法定审计主体。但是，包括金融机构在内的上市公司的外部审计师的选择，目前存在较严重的独立性问题。就股权集中的上市公司来说，一方面，大股东亲自参与上市公司的管理，已经成为管理层的骨干；另一方面，大股东能实际控制股东会，从而决定外部审计师的选择，这相当于大股东自行选择了审计师来对包括自己在内的管理层进行审计，实质上是自我审计。就股权分散的上市公司来说，众多的小股东采取“搭便车”的态度，外部审计师的选择实质上是由管理层操控，形成了管理层操控下的自我审计。上述两种情形下，外部审计师的独立性都缺乏保障，但目前尚未找到解决上市公司外部审计师选择问题的良好机制。

（二）金融机构总部与内部单位委托代理关系中的审计主体选择

金融机构总部如果希望通过金融审计这种治理工具对内部单位及其管理层的金融经管责任履行情况进行独立的鉴证、评价和监督，那么应由何种审计机构来实施审计呢？类似于上述股东对审计主体的选择，金融机构总部对审计主体的选择同样要符合独立性原则、审计成本原则和审计质量原则。

基于上述三个原则，金融机构总部通常会选择自行建立内部审计机构。从独立性来说，如果能保障内部审计机制独立于内部单位，并且不参与内部单位的金融经管责任履行，则内部审计机构就具有独立性；从审计成本来说，由于规模经济的原因，一般金融机构规模较大，其内部单位较多，设置了专门的内部审计机构，会有较充足的审计业务量，如果人员配合恰当，就能建立竞争优势，所以也能将审计成本控制到低于市场成本；从审计质量来说，如果内部审计机构配备了恰当的审计人员，则专业胜任能力有了保障，审计质量也就有了基础。

任何内部审计机构的建立都要面对两个关键问题：领导体制和组织体制，金融机构内部审计也不例外。关于内部审计领导体制和组织体制的讨论有不少的文献，这些文献的讨论也适用于金融机构内部审计。还有一些专门讨论了金融机构内部审计领导体制和组织体制，基于这些文献，本文只是概要地阐述金融机构内部审计领导体制和组织体制，不再展开分析。

关于金融机构内部审计领导体制，通常要求内部审计由金融机构董事会来领导，这是为了保障审计的独立性和权威性，进而保障内部审计的效率和效果。从独立性来说，董事会是金融机构内部所有单位的领导机构，内部审计机构由董事会来领导，就能独立于金融机构内部其他单位；从权威性来说，董事会做出的决定是最有权威性的，所以内部审计机构由董事会来领导，一些重大事项由董事会来决策，这就保障了决策的权威性，进而保障了内部审计的权威性。内部审计的独立性和权威性，保障了其审计计划的实施效率及审计成果的应用路径，保障了内部审计的效率和效果。

关于金融机构内部审计组织体制，通常要求实行垂直管理/分区派驻体制。垂直管理是指金融机构的内部审计机构都归总部统一领导，不实行分级管理，简单地说，就是金融机构总部建立内部审计机构，对各层级的内部单位进行审计，内部单位一般都不再建立内部审计机构；分区派驻是指金融机构总部设立的内部审计机构并不集中在总部办公，而是根据金融机构内部单位的地理分布来分区设置派驻机构，这些派驻机构在总部审计部门的统一领导下开展对所驻区域金融机构的审计工作。垂直管理/分区派驻的组织体制保障了内部审计的独立性和权威性，也有利于内部审计资源的统筹使用，其已经成为金融机构内部审计的主流组织模式。

与金融机构内部审计主体相关的另外一个重要问题是内部审计业务外包。关于内部审计业务外包的研究有不少文献，这些研究也适用于金融机构内部审计，这里只是概要地阐述金融机构内部审计业务外包，不再展开分析。一般来说，金融机构应该将内部审计业务区分为常规业务和非常规业务。常规业务是指经常会发生且业务量具有稳定性的内部审计业务，例如内部控制评价是金融机构的常规内部审计业务；非常规业务是偶然发生或经常发生但业务量不具有稳定性的内部审计业务，例如工程项目审计可能是金融机构非常规的内部审计业务。一些新型的内部审计业务可能仅在开始时具有非常规业务的特征，这就要求金融机构内部审计部门具有洞察力，能预见到这种新型业务的未来发展，进而从一开始就将其作为常规业务来对待。金融机构内部审计部门应该在常规业务方面建立具有竞争优势的专业胜任能力，这种业务通常不实行外包；而对于非常规性的审计业务，则可以考虑外包。

（三）政府与金融监管部门委托代理关系中的审计主体选择

政府如果希望通过金融审计这种治理工具对金融监管部门的金融经管责任履行情况进行独立的鉴证、评价和监督，那么由何种审计机构来实施审计呢？政府对审计主体的选择同样要符合独立性原则、审计成本原则和审计质量原則。

基于上述三个原则，对于金融监管部门的审计主体，政府会如何选择呢？一般来说，政府会选择自行建立审计机关来对金融监管部门进行审计，其原因如下：第一，从独立性来说，政府自行建立的审计机关不是金融监管部门的下属单位，也不参与金融经管责任的履行，所以具有独立性。第二，从审计成本来说，政府为了履行其公共事务管理者的职能，会设置许多的职能部门，所以，政府自行设立的审计机关，不只是要审计金融监管部门，还要审计政府设立的其他各职能部门。在这种情形下，政府审计机关的审计业务量具有稳定性且具有相当的规模，如果政府审计机关还具有恰当的专业胜任能力，能保持一定的竞争优势，则政府自行设立审计机关的成本可以低于从市场购买审计服务的成本。第三，从审计质量来说，审计机关通过恰当的人力资源配置及审计制度建设，能在政府职能部门审计方面建立一定的专业化竞争优势，这种竞争优势除了可以使审计成本较低，更加重要的是能为审计质量提供保障。上述分析适用于政府对所有政府职能部门的审计，当然也适用于政府对金融监管部门的审计。

政府通过其设立的政府审计机关对金融监管部门进行审计，但并不排除采用审计业务外包的方式。首先，政府审计机关将金融监管部门的审计业务外包给民间审计组织，不影响审计独立性，因为民间审计组织不是金融监管部门的下级单位，不参与金融监管部门的金融经管责任之履行。其次，民间审计组织在某些方面具有竞争优势，如果政府审计机关发现某些审计业务是民间审计组织具有竞争优势的领域，审计业务外包就可以降低审计成本。并且，通过业务外包还能在政府审计领域引入竞争机制，有利于提高审计效率。最后，将民间审计组织具有竞争优势的审计业务外包给这些组织，再加上民间审计的法律责任机制，审计质量相应地也有了保障。因此，政府审计机关应通过业务外包的方式将民间审计组织引入对金融监管部门的审计中。

（四）金融审计主体的两个相关问题

金融审计主体还有两个相关的问题需要讨论：一是国有金融机构的审计主体；二是审计业务外包时采用的审计准则。

1.国有金融机构的外部审计主体。上文关于股东对金融机构审计的审计主体选择之分析，适用于国有金融机构。但是，对于国有金融机构来说，政府有双重身份，一是所有者的身份，二是社会事务管理者的身份，如果不能区分这两种身份，可能会导致政府审计机关角度错误。根据经典审计理论，审计是所有权监督，所以，政府审计机关对国有金融机构的审计也是所有权监督，政府审计机关不是行政性的金融监管部门。

基于此，本文对国有金融机构的外部审计主体进行了归纳：①对于独资未上市的国有金融机构，政府审计机关是其外部审计主体，但可以通过业务外包引入民间审计组织。对于这类金融机构，可以通过法律法规明文规定政府审计机关对该类金融机构的审计权，但是，法律法规的明文规定只是审计委托的一种方式，不能将这种审计委托理解为类似于金融监管的行政监管权。②对于混合所有未上市的国有金融机构，审计主体由股东会决定，如果国有股在股东会具有控制权，则可以在该金融机构的章程中约定政府审计机关对该金融机构的审计权，一般不宜通过法律法规明文规定政府审计机关对该类金融机构的审计权。③对于已经上市的国有金融机构，外部审计主体的选择权属于全体股东，在国有股能控制股东会的情形下，可以在上市公司章程中约定政府审计机关对该上市公司的审计权，但是一般不宜通过法律法规明文规定政府审计机关对该上市公司的审计权；同时，作为上市公司，要遵守资本市场的统一规则，上市公司章程中要约定民间审计组织是特定审计业务的法定审计主体。

2.审计业务外包时采用的审计准则。以上关于审计主体的讨论中，在金融机构总部对内部单位的审计以及政府对金融监管部门的审计这两类情形下，审计主体都可通过业务外包的方式引入民间审计组织。那么，在业务外包的情形下，民间审计组织采用何种审计准则呢？

金融机构总部对内部单位的审计中，引入民间审计组织属于内部审计业务外包，对于民间审计组织来说，这属于商定程序业务，实质上是民间审计组织替代金融机构内部审计机构在做审计工作。因此，需要按该金融机构内部审计机构适用的准则来开展审计工作，如果该内部审计机构没有适用的准则，则由双方商定拟执行的准则。

在政府对金融监管部门的审计中，引入民间审计组织属于政府审计业务外包，实质上是民间审计组织代替政府审计机关在做审计工作，需要与政府审计机关执行同样的审计准则，即政府审计准则。政府审计机关在制定审计准则时，需要做好与民间审计准则的协调工作，凡是同类审计主题或审计事项，应该做到政府审计准则与民间审计准则的协同，美国联邦政府审计署颁布的政府审计准则就很好地做到了与民间审计准则的协同。

四、结论和启示

金融审计主体关注的是谁来实施金融审计，这是金融审计制度建构的重要内容。本文基于经典审计理论，提出了一个关于金融审计主体的理论框架。审计主体选择是委托代理关系中委托人的权利，在不同的委托代理关系中，金融审计主体不同。在股东与金融机构的委托代理关系中，股东通常会自行建立审计机构，政府作为大股东时，会选择政府审计机关作为审计主体，民间审计组织可能通过政府审计业务外包的方式成为审计主体。在金融机构总部与内部单位的委托代理关系中，金融机构总部通常会自行建立内部审计机构，并通过内部审计业务外包的方式引入民间审计组织。在政府与金融监管部门的委托代理关系中，政府会通过政府审计机关对金融监管部门进行审计，也可以通過政府审计业务外包的方式引入民间审计组织。何种审计主体通过审计业务外包的方式引入民间审计组织，民间审计组织就使用与该审计主体相同的审计准则。

《审计机关审计管辖范围划分的暂行规定》中的有关规定落实到国有金融机构在政府审计机关内部管辖范围的划分，体现了委托人确定审计主体的原则，各级政府设立的国有金融机构，由本级政府设立的审计机关作为审计主体。这与本文的理论框架相一致。

本文的研究启示是，金融审计主体的选择是有其内在逻辑的，只有在构建金融审计制度时遵守这些内在逻辑，金融审计主体才能保持对金融审计客体的审计能力。例如，政府金融审计可以通过外包引入民间审计力量，整合不同层级的政府审计资源。通过这种业务外包和资源整合，中央层级的国有金融机构审计的资源供给可以大大增加。