我国上市公司整合审计研究

孙瑜

【摘 要】 美国等众多国家实施财务报表审计与内部控制审计已达数年时间，并且采用整合审计的方式对财务报表审计与内部控制审计进行整合。鉴于国外整合审计实施的良好效果，我国财政部颁布的《企业内部控制基本规范》，要求执行该规范的上市公司可以聘请审计师为其内部控制的有效性进行审计。那么，我国是否需要对内部控制审计和财务报表审计进行有效整合？如何进行整合？本文将以此问题作为研究重点，为我国的整合审计业务提供切实可行的操作性建议。

【关键词】 上市公司 内部控制审计 整合审计

21世纪初，安然等大型上市公司的财务丑闻被曝光。为进一步规范资本市场秩序，重拾相关投资者的信心，美国国会于2002年7月颁布《萨班斯法案》，该法案强调除财务报表审计外，财务报告内部控制审计也应纳入审计范围并强制实施。为确保该法案的实施，美国公众公司会计监督委员会（以下简称PCAOB）相继颁布第2号审计准则以及第5号审计准则，旨在倡导将财务报表审计和内部控制审计进行整合，首次提出“整合审计”这一概念。随后，“整合审计”这一全新的审计模式开始在全球范围内广泛传播，内部控制审计也作为保证财务报告信息的重要举措，受到理论界和实务界的极大关注。

鉴于内部控制审计在美国等发达国家的强制实施并取得了良好的效果，这有效缓解了代理冲突和信息不对称等公司治理问题。面临这样的国际大环境，我国于2008年发布关于我国企业内部控制制度建设的首部文件——《企业内部控制基本规范》，明确规定上市公司管理层应当披露对于本公司财务报告内部控制有效性的自我评价报告，并且可以聘请第三方审计对公司是否按照基本规范执行内部控制进行审计并出具内部控制审计报告。在2011-2014年间，国内外同时期上市、国有控股、非国有控股以及其他类型上市公司先后被强制要求进行内部控制审计，截止2014年，我国上市公司开始进入内部控制审计强制披露时代。

一、实施整合审计的必要性与可行性分析

注册会计师的审计业务类型主要是鉴证业务。鉴证业务又可以分为直接报告业务和基于责任方认定的业务。首先，内控审计和财务报表审计同属于鉴证类业务，具体来说都属于基于责任方认定的业务。可见，两者的业务类型相同，都是基于责任方认定的合理保证业务。其次，二者的终极目标都是为报表使用者提供高质量的财务信息。并且二者都侧重于风险导向的审计思路。由此可见，二者业务类型、审计目标、审计思路都有共通之处，所以将二者进行整合，将大大减少会计师事务所的审计成本，降低被审计单位的经济负担，提高审计效率。此为整合审计的必要性。同时整合审计在我国实施也具备一定的可行性。原因在于：（1）二者审计目标一致;（2）二者审计内容大多相近，两类审计成果可互相补充、利用;（3）由同一家会计师事务所对同一家企业实施内部控制审计和财务报表审计这一目标在我国实施的难度低。

二、整合审计的具体实施设计

（一）审计目标的整合。内部控制审计的目标是注册会计师对与企业财务报告相关的内部控制的有效性独立发表审计意见;财务报表审计的目标是注册会计师对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面是否公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。虽然二者的目标各有侧重，但也存在一定的共性。（1）都是为报表使用者提供高质量的财务信息提供合理保证;（2）二者都涉及对重要性的判断，前者是对重大内部控制缺陷的判断，后者是对财务报表重大错报的判断。并且在判断内部控制是否存在重大缺陷时，是以财务报表审计中重大错报重要性水平为前提。因此，二者存在一个共同目标，即共同实现财务报表的可信赖程度，为报表使用者提供高质量的财务信息。

（二）审计计划的整合。在对二者进行整合时，审计计划与审计工作的整合也至关重要。具体包括：（1）在对审计计划进行整合时，应当考虑某些事项是否对二者具有重要影响，以及有重要影响的事项将如何影响审计工作;（2）在计划和实施内控审计的工作时，应考虑财报审计中对舞弊风险的评估结果，同时应当使用与财报审计相同的重要性水平。

（三）审计实施过程的整合。审计实施过程主要包括审计方法上的选择、审计程序的运用以及审计证据的收集等内容。首先，审计方法的选择上，注册会计师对内部控制的审计应当采用自上而下的方法，这种方法将引导注册会计师将注意力放在有合理可能性导致财报以及相关列报发生重大错报的账户和列报以及认定上。因此，在审计方法的选择上，本文认为应该遵循风险导向审计的理念，采用自上而下的审计方法。其次，在审计程序上，注册会计师应当重点关注风险评估环节、控制测试环节以及实质性测试程序三个方面。内控审计通过发现企业内控重大缺陷，从而推测出财报可能存在重大错报的程度，引导财务报表审计的下一步审计方向。同时，财务报表审计过程中可以深入了解被审计单位内部控制的具体情况，判断是否进行控制测试，从而为进一步开展内控审计奠定基础。二者相互补充，共同提高审计工作效率，降低审计风险。

三、结论

综上所述，我国上市公司即将实施的整合审计在理论和实践方面都具备可行性，将内控审计与报表审计结合在一起，必将充分发挥审计的协同效应和提高审计工作效率。本文从审计目标、审计计划、审计实施三个方面进行分析，提出整合审计的重要关注点以及具体的整合方案，以期为我国注册会计师开展整合审计业务提供切实可行的操作性建议，对我国上市公司内部控制审计理论研究起到抛砖引玉的作用。

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