新政府会计制度与原事业单位会计制度的区别

王超

【摘要】新政府会计制度中的资产类科科目较于原事业单位会计制度与行政单位会计制度中的资产类科目而言，其科目设置更加扁平化，更便于预期使用者使用数据并了解该单位的资产状况，同时也为预期使用者提供一个新视角去看政府资产，包括现有资产原值及发生的减值、即将获取的资产、即将面临损失的资产、风险资产、已投入但还未获得的资产、已有可动用的货币资产等等。

【关键词】新政府会计制度;行政单位会计制度;事业单位会计制度;资产

前言

新政府会计制度（以下简称新制度）已于2019年1月1日起正式启用。新制度中财务会计的五要素分别为资产、负债、净资产、收入、费用，预算会计的三要素分别为预算收入、预算支出和预算结余。新制度借鉴了国外先进政府会计制度的理念以及企业会计制度的方法，将行政单位会计制度与不同行业的事业单位会计制度进行整合，建立起具有中国特色的财务会计与预算会计相结合的平行记账方式。

原行政单位会计制度和事业单位会计制度采用的是收付实现制，即以实际收支做账，而不理会该笔收入或支出是否属于当期会计期间。而新制度采用的是收付实现制与权责发生制相结合的会计核算方法。即在财务会计中，采用权责发生制核算本期的资产、负债、收入、费用、净资产，在预算会计中采用收付实现制来追踪部门预算的收入、支出和结余的执行情况。由于会计制度的改变，新制度下的会计科目也做了相应地调整和补充。

下面以2013年1月1日起执行的中华人民共和国财政部财会[2012]22号文规定的事业单位的科目为例，详述原事业单位会计制度与更新后的政府会计制度在资产类科目的不同。

正文：

新制度财务会计的资产类科目，新增了其他货币资金、应收股利、应收利息、坏账准备、在途物品、库存物品、加工物品、待摊费用、长期股权投资、长期债券投资、固定资产累计折旧、工程物资、无形资产累计摊销、研发支出、公共基础设施、公共基础设施累计折旧（摊销）、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房、保障性住房累计折旧、受托代理资产、长期待摊费用22个科目。

新制度资产类现金中新增了其他货币资金科目，这样做的好处是便于了解这个单位的流动资产情况（即除了库存现金，银行存款，以及财政拨款额度外的其他现金形式），同时也为二类、三类这些允许发生经营业务的事业单位在与外商合作获取外币资金时有合适的科目可以入账。

在应收款中，新增了应收股利和应收利息两个一级科目，这种调整顺应了社会主义经济建设的新趋势。特别是除行政单位与一类事业单位外的其他事业单位，有时候会以合作经营的方式参股到新公司中。当预计单位会从该公司获得股利收益时，在此前的账务处理方式中，并没有合适的科目计入这部分即将获得的资产。现在有了应收股利科目，则可以解决这个问题。应收利息，即是行政事业单位的自有资金存放在银行时即将获得的资产。应收股利和应收利息这两个资产类的科目设置，有利于预期使用者了解该单位资产负债表中大概率即将获得的货币资金收入。一般来说，应收利息全额转换成实际收入的概率要比应收股利全额转换成实际收入的概率高。

壞账准备虽然在企业中会计制度中已经沿用多年，但对政府会计制度是一个创新。因为一开始的行政事业单位设置的初衷是全公益的服务性质，并不包括盈利，当然也就不会有对外投资，但是由于我国经济的飞速发展，这已经与眼下我国国有资产增值保值的需求相违背。但该科目在政府会计制度合算的内容仍与企业合算的内容有着本质的不同。本科目在政府会计制度中主要用于核算事业单位收回后不需要上缴财政的应收账款和其他应收款，而且计提坏账准备的方法一经确定不得随意更改。站在省级财政和中央财政的角度，该科目设置有利于统计财政有多少坏账损失，站在本单位及上级主管单位角度角度，该科目的设置有利于统计该单位资产中有多少是因为单位坏账而即将要损失的资产。该科目亦可作为考核该单位领导管理水平与评定其工作业绩的一项指标。

将原事业单位会计制度中的存货科目按照物品的流传状态分成新制度中的在途物品，库存物品和加工物品。这样做的好处是虽然同为资产，但是更加了解物品的状态是已验收入库或者是在途，还是由本单位加工未完成的物品而计入成本的资产。

待摊费用作为政府会计制度中的一个新科目，用于分摊能使该单位收益且已经预付，并且分摊期限在一年以内的各项费用，如预付的航空保险费、租金等。该科目最大的特点还在于，它不但可以分摊本期，还可以分摊跨会计期间的待分摊费用。若是待摊费用已不能使该单位收益，应当将其待摊费用的一次性转入当期费用。这和坏账准备中账龄超过规定年限，并确认无法收回款项的处理有些类似。两者的区别是，坏账准备针对的是应收款项和其他应收款，而且坏账准备的计提是需要按照有关规定上报批准后，才能计提的：但待摊费用只需确定无法继续给单位带了收益就可以计入。

原事业单位会计制度中的长期投资科目被拆分成新制度下的长期股权投资和长期债权投资两个科目，用于区分单位的长期投资的种类。一般说来，投资债券的风险更低，收益更稳定，但资金回报率不高：股权投资的风险会更大，收益会更不稳定（当所投资的企业是无限责任公司或单位作为有限责任公司的普通合伙人时，可能会面临本金损失和承担无限连带责任的风险）。

将原事业单位会计制度中的在建工程科目分成新政会计制度中的工程物资和在建工程两个科目。工程物资用于核算单位为在建过程准备的各种物资的成本，而在建工程科目用于核算在建工程的实际成本。两个科目下都含有与设备相关的明细科目，它们分别是在建工程科目下的设备投资和工程物资科目下的库存设备。若设备实际用于工程中，则借方记在建工程科目下的设备投资，贷方记工程物资科目下的库存设备。若在建工程验收完工后，仍有为工程准备的设备不实际用在在建工程中，则借方记库存物品，贷方记工程物资科目下的库存设备。

新增的研发支出科目在企业会计中属于成本类，但在新政府会计制度中放在资产类核算，用于核算本单位自行开发研究项目在开发阶段和研究阶段发生的费用。该科目虽然作为资产类核算，但是可以看出本单位在研究出成果之前所发生的费用。

原事业单位会计制度下的累计摊销科目是作为无形资产的备抵调整账户，贷记增加用于登记无形资产发生的减值。在新制度下，名称虽变为无形资产累计摊销，但其核算的内容一样。

原事业单位会计制度下的累计折旧作为有形资产的备抵调整账户，贷记增加用于登记所对应资产的减值。在新制度中，累计折旧虽被分为同时适用于事业单位和行政单位的固定资产累计折旧，公共基础设施累计折旧（摊销），保障性住房累计折旧三个科目，但其用法与拆分前相同。

在新制度中，除了保留行政单位原有的公共基础设施，政府储备物资，受托代理资产三个科目外，还新增了文物文化资产、保障性住房两个科目。这样扁平化设计科目的好处是可以快速了解该单位的资产种类。原行政单位会计制度（即2014年1月1日起实施的财务[2013]218号行政单位会计制度）无法核算公共基础设施和保障性住房的成本。对照比较新制度下的公共基础设施科目与公共基础设施累计（摊销）科目，保障性住房科目与保障性住房累计折旧科目，即可得知单位取得该项资产时的原值，以及这些资产发生减值的情况，进而计算出该项资产的净值，获得成本数据。

结语

新政府会计制度中的资产类科目相较于原事业单位会计制度与行政单位会计制度中的资产类科目而言，其科目设置更加扁平化，更便于预期使用者使用数据并了解该单位的资产状况，同时也为预期使用者提供一个新视角去看政府资产，包括现有资产原值及发生的减值、即将获取的资产、即将面临损失的资产、风险资产、已投入但还未获得的资产、已有可动用的货币资产等等。