浅析三维记账法编制现金流量表

吴文通

摘要：现金流量表是企业的主要财务报表之一，编制方法多种多样，企业会计准则中列举的方法操作繁琐，造成编制结果各有差异，实用性不强。

根据多年财务会计工作经验，笔者创造性地提出了编制现金流量表的三维记账法。三维记账法的主要原理是将现金流量表的报表项目以会计科目的形式固定，根据交易或者业务的现金流量性质，运用现金流量表会计科目编制记账凭证，登记账簿。编制现金流量表时，直接从账簿中提取数据，因此大大简化了报表编制过程，提高了会计信息的准确性和及时性。

笔者建议从制度层面将现金流量表项目会计科目化，这将有利于三维记账法的推广，提升财务会计核算工作的水平，提高財务会计信息的质量。

关键词：现金;会计;编制;报表;三维记账法

一、绪论

企业会计准则第30号《财务报表列报》明确：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附注是企业财务报表的组成部分，由企业编制并对外提供。[1]

资产负债表、利润表、所有者权益变动表编报相对容易，编报结果几乎无差异。但是，对于现金流量表的编制方法，很多会计人员无法全面掌握，对于同一编报单位，不同会计人员得出的现金流量表数据往往各不相同。准确地编制现金流量表之所以成为编报的难点问题，其原因主要是编制现金流量表的基础是资产负债表、利润表，不像资产负债表及利润表那样，能与企业的凭证、账簿一一勾稽起来，编制时不能直接从凭证、账簿中获取相关数据信息。

笔者在从事会计工作二十余年间，发现仍有相当一部分会计人员不能正确编制现金流量表，他们缺乏对现金流量表的深刻理解，要么死搬硬套，要么就想当然的任意填列。在此，笔者创造性提出了编制现金流量表的三维记账法，该方法通俗易懂、简单易行，可操作性强。

该方法的主要思想是将现金流量表的报表项目以会计科目的形式固定，采用与其他经济业务一样的会计处理方法，由会计人员根据现金流量性质填制记账凭证并进行账务核算。编制现金流量表时，与资产负债表、利润表一样，直接从账簿中取数，从而大大简化了编制过程。

二、现金流量表常用的编制方法及局限性

（一）直接法

实务中，现金流量表的编制，一般采用会计准则推荐的直接法，但直接法有较多的局限性：

其一，通过直接法编制的现金流量表虽然准确度较高，但需对当期发生的各项经济业务进行分析并编制调整分录，这需要会计人员事后能很好的理解业务实质，具备较高的理论及实务操作水平，因此并不受会计人员的欢迎。

其二，采用直接法，对经济业务量很多的大型企业来说，编制过程过于复杂，耗时较长，从而影响到会计信息的及时提供。

其三，直接法编制现金流量表需要许多的中间过程，除了必要的调整分录，还需编制大量的工作底稿进行综合分析，因此复核检查工作也尤为吃力。

（二）过渡表法

针对直接法存在的局限性，部分企业采用过渡表法。该方法是根据资产负债表及利润表，通过分析其报告期内发生额的变化来计算现金流量表各项目的实际数额。这样，编制工作量会大幅度减少，但仍然存在缺陷：首先，该方法并不具体分析每一笔经济业务，账务处理不规范时分析结果会产生误差，准确度欠佳;其次，虽然该方法工作量比直接法小，但对经济业务综合分析的能力比直接法的要求高，对会计人员提出了更高的素质要求，因此实务中采用得也并不多。

三、现金流量表的三维记账法

（一）三维记账法基本原理

所谓三维记账法：即采用与其他经济业务一样的会计处理方法，将现金流量表的报表项目设置为会计科目，填制记账凭证时在传统复式记账法的基础上增加一笔和现金流量表项目有关的会计分录，然后登记账簿并进行账务核算。编制现金流量表时，与资产负债表、利润表一样，直接从账簿中取数。

下面举例说明三维记账法（本文只讨论现金流量正表的编制，不包含现金流量表附注的编制，有关编制实例见附录）。

例1：销售商品10000元，收回资金11700元，增值税率17%，做如下分录：

借：银行存款  11700

Dr：销售商品、提供劳务收到的现金  11700

贷：主营业务收入  10000

应交税金-应交增值税（销项税额）1700

例2：采购商品10000元，支付资金11700元，增值税率17%，做如下分录：

借：库存商品  10000

应交税金-应交增值税（进项税额）1700

贷：银行存款  11700

Cr：购买商品、接受劳务支付的现金        11700

对不涉及到现金收支的经济业务，则有关现金流量的会计分录予以省略（注：为了表述的方便，以Dr表示现金流入，Cr表示现金流出）。

（二）如何实施三维记账法

上面的例子介绍了三维记账法的基本操作原理，在实际工作中可通过以下两种途径来进行具体操作核算。

1.基本操作

会计核算的一般流程是先根据各项经济业务，填制会计分录编制记账凭证，再根据记账凭证登记账簿，在编制资产负债表或利润表时，再从账簿中取数。同理，三维记账法操作的具体程序是：

第一步，根据现金流量表的报表项目设置会计科目。

第二步，设置现金流量账簿，设置现金流量表与账簿间的勾稽取数关系。

第三步，根据经济业务，填制会计分录编制记账凭证。

第四步，登记账簿。

第五步，从现金流量账簿中取数，编制现金流量表。

2.辅助操作

会计工作实务中，一般按日编制现金日报表，三维记账法需根据现金流量会科目的设置情况，修订并规范现金日报表的格式，然后按照三维记账法分录中的发生额按日编制现金日报表，并统计期初到当日累计发生额。

现金日报表能及时提供现金流量信息，可作为三维记账法的辅助报表，期末与现金流量账簿及报表进行核对，进一步提高现金流量表编制的准确性。

（三）三维记账法优缺点

三维记账法编制现金流量表有如下三方面的优点：一是将现金流量报表项目科目化，对涉及现金流量的经济业务填制记账凭证，符合会计人员的做账习惯;二是三维记账法针对每一笔业务进行会计处理，后续还可通过账簿来进行查询、分析及与现金日报表交叉核对，所以通俗易懂，便于会计人员理解掌握;三是现金流量表直接通过账簿取数，与编制资产负债表、利润表一样方便，能真正满足会计信息及时性、准确性、规范性的要求。可以说，三维记账法是现金流量表准则在实践中的具体体现。

缺点是三维记账法编制时也是以实际发生的经济业务为基础，主要适合编制单个企业的现金流量表，对于企业集团的合并现金流量表，三维记账法则显不足。

四、结论

目前，笔者负责一家上市公司的财务管理工作，已将三维记账法用于本企业中，从实施多年来的情况看，三维记账法得到了会计人员的一致认可和好评，并起到了良好的效果。

笔者认为三维记账法有较大的推广价值，建议从制度层面将现金流量表项目予以会计科目化，这将有利于三维记账法的推广应用，从而提升财务会计核算工作的水平，提高财务会计信息的质量。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006：143.

[2]财政部会计司.企业会计准则讲解[S].北京：人民出版社，2007.