有关资金流向的司法会计鉴定探索

(云南财经大学 云南 昆明 650221)

一、引言

近年来，司法会计鉴定管理体制改革稳步推进，司法会计鉴定工作逐步纳入规范化、法制化、科学化的发展轨道，基本满足了司法机关和相关利益群体的鉴定需求。但在司法会计鉴定实务中，由于管理与沟通“脱节”，久鉴不决、多头鉴定等问题，很大程度上影响了审判的质量和效率，同时阻碍了司法会计鉴定行业的长期健康发展。为贯彻落实党的十八届四中、五中全会精神，充分发挥司法鉴定在审判活动中的积极作用，最高人民法院、司法部于2016年10月联合出台了《关于建立司法鉴定管理与使用衔接机制的意见》(以下简称《意见》)。《意见》明确指出“要充分认识司法鉴定管理与使用衔接机制对于促进司法公正、提高审判质量与效率的重要意义，立足各自职能定位，加强沟通协调，共同推动司法鉴定工作健康发展，确保审判活动的顺利进行。”可见，充分发挥司法会计鉴定在审判活动中的积极作用，是实现我国最高人民法院、司法部指出的“积极审判”目标的必要途径。然而，货币资金流向的鉴定作为整个司法会计鉴定工作的重要环节，由于其复杂且棘手，在实务中难以认定，拖延了司法会计鉴定报告的出具，大大降低了司法会计鉴定工作的效率，给案件审判带来了阻碍。因此，解决司法会计鉴定中的资金流向问题，是有效贯彻我国司法鉴定工作宗旨，切实实现“积极审判”的关键所在。

二、司法会计鉴定下的资金流向

(一)司法会计鉴定

在经济犯罪案件诉讼中，司法机关为了查明案情，指派或聘请具有司法会计鉴定资质鉴定机构，由司法会计鉴定人对案件中需要解决的财务会计问题进行鉴别判定的活动即为司法会计鉴定。在司法会计鉴定过程中，鉴定人员需要明确涉案主体，确定涉案规模、手段、金额及资金的去向。而在对涉案金额进行认定时，梳理整个鉴定期间的资金流向是鉴定工作的重中之重，要能清晰的看到资金从哪里流进来，通过什么途径最终流向何处。

(二)资金流向

所谓的资金流向，是指在非同一主体之间伴随资金所有权的转移而发生的往来流动。这种流动可以分为货币资金的流动和非货币资金的流动，业界更习惯称之为资金流向。而货币资金流向问题是司法会计鉴定过程中最为常见的问题，比如在“非法吸收公众存款”案件中，鉴定人员最为关注的就是涉案主体在整个鉴定期间向社会不特定对象所吸收的资金数额、资金用途、资金流向以及结果。本文着重对资金流向中货币资金流向的司法会计鉴定进行探索。

(三)资金流向的司法会计鉴定

一般来说，在资金流动的过程中，相关载体有两种，一是涉案主体记录和保存的凭证和账簿，二是涉案主体的银行结算记录。近几年以来，随着电子商务的迅猛发展，网络支付与移动支付应运而生，第三方支付平台也逐渐成为了货币资金流动的另一个重要载体。因此货币资金流的载体大致分为三类：会计凭证与账簿、银行账户与第三方支付平台。在处理货币资金流向问题相关的司法会计鉴定时，这些载体成为了鉴定人员最主要的利用资料和判定依据。其中会计凭证主要指的是记载资金流向的原始凭证，诸如原始的借款单据、借款合同，或者表明消费的购物小票、收据和发票等；账簿包含了符合会计记账原则的总分类账、现金日记账、银行日记账、明细分类账等，有时也包括经营相关的台账和流水账。

以前鉴定人员主要通过查看凭证、账薄、银行流水来确定资金的数额、发生时间、流动方向和用途。第三方支付平台的出现和广泛应用，在一定程度上增加了货币资金流动的复杂性，使得鉴定人员需要通过同时比对这三种载体的交易记录，查证投入资金的时间、金额，同时判断其性质是普通借款、非法吸收公众存款抑或是接受政府投入等，并明确资金最终以何种方式流向何处。对于非法吸收的公众存款，要进一步落实清楚每位投资者的投资、返还、获利及直接损失金额，为法院的判决和返还资金提供依据。

三、资金流向的鉴定流程

鉴定流程是开展司法会计鉴定工作的重要环节，该环节对于鉴定机构和鉴定人员规避风险、规范行为具有重要意义。因此在处理资金流向相关的司法会计鉴定问题时，一套清晰的鉴定流程是十分必要的。通过接触若干此类案件，笔者发现，尽管最终得出的司法会计鉴定意见得到了采信，但由于鉴定流程的不规范导致鉴定工作仍存在不足。其一是效率性，由于案件的复杂程度不一，不同的案件所需时间大不相同，少则几个月，多则一至二年之久，如果涉及到资金流向的鉴定则会需要更长的时间；其二是司法会计鉴定结果的准确性和严谨性，虽然司法机关和被告方暂时没有对司法会计鉴定结果提出质疑，但并不代表整个司法会计鉴定无懈可击，问题背后的责任与风险仍是十分重大的。

(一)查阅涉案卷宗

对于大部分涉及货币资金流的经济案件，查阅卷宗是十分有必要。通过阅读起诉状和裁判书，鉴定人员能够了解到案件的背景、起因和目前所处的状态，并能够快速准确得知案件的症结与矛盾，例如定位货币资金流的起点与终点，明晰涉案货币资金流的金额，确定涉案重点查找对象范围。查阅卷宗有利于司法鉴定人员建立一个宏观的涉案逻辑体系，为下一步的详细检验，和协助侦查机关找出线索打下了基础。

(二)分析案件情况

在受理案件时，鉴定机构及鉴定人需要分析三个问题：首先是独立性问题，即接受委托后司法会计鉴定人能否保持客观独立，是否存在需要回避的事项。其次是专业胜任问题，即受理的案件所涉及的领域和内容是否超出自己的专业水平，在接受该案件之后自身机构是否有能力按时保质完成。例如，针对某案件中货币资金流向问题，涉及大量第三方平台数据，如果不属于鉴定人的专业范围，此时就需要借助其他专业机构和专业人员来协助完成鉴定任务。第三，确定鉴定内容，即委托人要求司法会计鉴定机构对何事何物进行专业的鉴定，鉴定内容的不明确给司法会计鉴定机构带来了许多不确定因素，既包括在时间、人员和进度安排上，也包括在与诉讼相关的执业风险上。实务中涉及复杂货币资金流动的案件时，委托方由于专业受限通常无法准确判断需要具体鉴定哪些资金流向，往往只是在描述案情现状和他们所遇到的困难后就急于让司法会计鉴定机构给出能否受理的答复。而对于鉴定机构在承接此类业务时很少存在与委托方讨价还价的情形，因此导致一些司法会计鉴定机构在未确定具体的鉴定内容情况下便接下了这块烫手山芋，为以后工作埋下了巨大的风险隐患。比如委托人对鉴定机构所要求的鉴定内容是查清案件的资金使用情况，这就是一个典型的十分不具体的鉴定内容。资金的使用情况本应围绕着主体、客体、时间、范围等进行限制，而该委托内容的言外之意则变成了“查清与本案相关的所有细节并找出犯罪人”，这已然超出了司法会计鉴定工作的范畴。此外，在司法会计鉴定中，委托人突然提出要求查明的即便是再小的一笔资金，也可能会牵扯出一个庞大复杂的事件过程，这就增加了鉴定工作量，拖延了鉴定工作的进度。

(三)整理鉴定材料

鉴定材料可以分为四类，一是涉案主体的会计凭证、会计账簿等会计档案；二是围绕货币资金流向的银行对账单、收付款凭证等银行记录资料；三是警方提供的有关当事人的问询笔录；四是与案件相关的其他材料。实务中司法会计鉴定人不直接收集鉴定材料，而是由司法机关收集之后交接给鉴定机构。面对杂乱无章的鉴定材料，鉴定人员需要确保材料完整、进行科学分类、构建材料间的勾稽关系、保证其合规可用。

首先，确定货币资金流向的鉴定材料范围时，应保证其完整性，即只要是与资金流业务相关的材料都不要被遗漏，通常包含原始合同、借据、收据、相关会计账簿、银行对账单、涉案人员的银行流水、与鉴定内容相关的台账等。一旦在接收鉴定材料时疏忽遗漏相关鉴定材料，不仅直接影响之后鉴定内容的准确性，同时由于资料的不齐全，导致鉴定工作难以开展，耗时耗力。

其次，在确认鉴定材料完整之后，鉴定人员应对其进行合理分类，便于后续鉴定分析工作的顺利开展。分类标准可以有多种，按业务发展情况分类、按吸收资金的主体分类、按流入资金性质分类、按发生时间分类等，鉴定人员依据案件具体情况进行选择。例如，在涉及多个主体的“非吸”案件中，就可以将鉴定材料按照各个主体来进行整理分类，明确每个主体吸收的时间、人数、金额及返还情况。

再次，将不同类别的鉴定材料，用某一条线索关联起来，建立起勾稽关系。在货币资金流向鉴定过程中，可以以投资人为出发点，将每一位投资者的询问笔录、收据、发票、合同、银行对账单等与案件有关的信息整理成表格并标注索引，使零碎的鉴定材料具有逻辑性，为后续追踪资金流向的工作做好充分准备。

最后，审查货币资金流向鉴定材料时，主要是保证鉴定材料合规可用，不存在缺页和看不清的情况，因为检验材料一旦收检并被鉴定人员所用，就应当承担相应的法律责任。对有重大瑕疵的鉴定材料，鉴定人员应当充分考虑其风险，执行替代程序，可以对有问题的鉴定材料不予认可，拒绝接受。如审查银行对账单时，鉴定材料应当有具体银行的签章，且在一定期间内不存在交易中断或交易对手信息不全的情况；审查涉案人员的口供笔录时，鉴定材料应有公安机关笔录固定格式，且应当有涉案人员的手印等。需要指出的是，鉴定人只能通过与会计相关的专业逻辑来初步判定鉴定材料是否可用，但并无义务与能力去详细判断纠正鉴定材料所记录的内容是否真实。

(四)检验鉴定材料

检查验证鉴定材料是基于前期的计划来安排工作，利用整理好的鉴定材料编制工作底稿，通过确认、补充和修改工作底稿，最终成为形成鉴定意见的依据。检验鉴定材料的思路与方法应围绕涉案主体展开，经过大量的审阅、核对、复算、汇总等鉴定工作，验证主体是否吸收资金，投资者人数是否正确，投资金额是否真实。检验鉴定材料是整个司法会计鉴定工作的核心部分，选择适应的鉴定思路与方法对后续鉴定活动的顺利进行至关重要，这一部分将在本文资金流向的鉴定方法中展开，在此不作赘述。

(五)出具鉴定意见

鉴定人通过综合鉴定材料的陈述、检验分析的结果以及最后得出的结论，形成鉴定意见。司法鉴定机构和鉴定人再根据已确定的鉴定意见，按照一定格式制作鉴定文书，并由鉴定人和鉴定机构进行签章并存档。最后，鉴定人对做出的相关鉴定的过程、依据、原因向法庭进行说明和解释。而货币资金流的认定又是多数复杂经济案件的难点和重点，因此也就成为质证中的重点。在为资金流向出具鉴定意见时，如果鉴定证据能满足检验鉴定的条件，鉴定结论能满足司法机关的委托要求，鉴定人便可作出确定性结论，结论应明确说明涉案主体、涉案金额、涉案人数和资金流动的过程，可直接作为定案的根据；如果鉴定证据无法充分支撑检验鉴定的结果,或鉴定结论不能完全匹配司法机关的委托要求，则鉴定人只能作出限定性结论，对鉴定证据不能满足检验鉴定要求的情形,应当附带说明结论所包含或未包含的检验项目的范围。

四、资金流向的鉴定方法

司法会计鉴定实务中，在面对货币资金流向问题时，可以采用“明确鉴定目标—分解具体问题—筛选收集证据—评价比对证据—形成合理判断”该步骤来开展鉴定工作，然后根据该鉴定思路，参考下列鉴定方法，实施具体鉴定活动。

(一)问题量化法

审计业务开展的思维是先分析论证问题，再确定问题，而司法会计鉴定工作的思维方向恰巧与之相反，鉴定人员在接受委托案件时，就能初步了解案情，并确定案件存在的主要问题。比如，在常见的借贷纠纷中，鉴定人员通过查看起诉状和原始合同就可以确定投资人与被投资主体之间的矛盾和原告的诉求，通过与委托人的沟通交流就可以了解目前案件的状况和困难，委托方甚至可以提供一份现成的犯罪嫌疑人名单。鉴定人员需要做的就是结合委托事项，把诸如“投资者在起诉状中描述的是否真实”、“嫌疑人是否涉及违法或犯罪”、“是否存在欺诈”这类较宽泛的问题进行量化，通过分析材料和追踪货币资金流的追踪，明确“出借人实际借款为多少”、“借款主体在借款范围内还了多少，仍欠多少，哪些是本金，哪些是利息”、“资金最后流向哪里了”等此类问题。

(二)拆分比对法

为了帮助排除无效货币资金流、找出与案件直接相关的有效资金流，重点关注异常的资金流，我们可以按主体拆分资金，使资金流向变得清晰。然后鉴定人需要从冗杂繁琐的银行流水中找出与涉案嫌疑人、涉案行为有关的项目，并找出与借款合同、起诉状和相关人员口供中对应的金额，将其进行比对，明确吸收的资金数额。

在笔者所接触鉴定的某一非法吸收公众存款案中，由于经营时间跨度长，涉案主体多，资金流十分复杂。我们为确定涉案主体吸收的投资金额，在执行鉴定工作前将主体资金分解，明确哪些是向社会公众吸收的款项、哪些是其他公司投资进来的款项、哪些是政府或主体自身投入的款项。在分解吸收的资金来源之后，将借款合同、起诉状和相关人员口供中所记录的金额首先与涉案主体会计凭证和账簿上记录的时间、摘要、金额逐一匹配，然后再与侦查机关提供的相关人员银行流水记载的时间、金额、交易对手信息进行核对，三者所记录的金额如果一致，我们便确认该笔金额确实已由投资者投入，同时涉案主体确实在某一时点在某一银行账户上收到了这笔款项，以此标准来确定涉案主体吸收的投资金额。如果这三者所记录金额不一致，则我们以银行流水上记录的实际发生金额为准，并把此判断标准在鉴定报告上进行阐述说明。

(三)信息筛选法

司法会计鉴定案件通常涉及大量复杂的货币资金周转问题，司法会计鉴定人员需要确定资金的金额、用途和流向，这就要从涉案主体的多个账户近年的银行流水中找出相关业务活动的发生金额，然后再根据银行流水记录货币资金流向，然后继续重复进行查找工作，直到确定准确金额用到了哪里。这是一项艰巨的任务，在查找有效信息的过程中必然会遇到若干无效信息的干扰，所以鉴定人员要充分运用相关办公软件和自己的合理判断，过滤无效信息，筛选出那些有用的信息。比如在一个主体的多个银行账户中，需要筛选交易时间、交易金额、交易对手信息等相关数据，来确定这笔资金的流向。鉴定人将筛选查找到的有效信息整理，借助表格或流向图来表达整个事件具体某项货币资金的流向，同时确认有效证据。

五、结语

本文以资金流向鉴定流程为导向，结合司法会计鉴定实务，对大多数经济犯罪涉及的资金流向问题进行探究，明确行之有效的鉴定思路和方法，希望能使更多相关人员进一步了解司法会计鉴定，使在实务中仍然处在探索阶段的从业人员提供一定的价值参考，也盼望有关部门能够对司法会计鉴定工作引起重视并早日完善相关制度及规范文件。

我国司法会计鉴定发展的三十多年来，尽管有许多学者对其进行探究，得到大量研究成果，总结归纳很多切实可行的鉴定方法，解决了实务中遇到的诸多问题，但仍存在一些难题尚未解决。比如，关于资金流向的跟踪问题，当资金从目标账户流出以后，进入到下一层级账户时，在这个过程中也有其他若干资金来源汇入该账户资金池，于是资金性质难以区分，资金流向变得模糊，想要再去判断下一级账户的资金流向就会变得十分困难。

此外，在当今“大数据”环境下，希望司法会计鉴定工作能充分利用现代化信息处理技术，研究开发与司法会计鉴定相关的软件系统，有效梳理鉴定过程中的繁杂数据，简化鉴定流程，提高司法会计鉴定工作质量和效率，充分发挥司法会计鉴定在审判中的积极作用。