抗疫攻坚战中的公益捐助税务问题解析

高慧云

“一方有难，八方支援”，在抗击疫情的过程中，企业和个人纷纷伸出援手奉献爱心，踊跃捐款捐物。事实上，在抗疫攻坚战中社会各界的爱心也得到国家税法政策上的支持。公益捐助如何操作才能真正让税收优惠落地？近期出现了大量紧急成立的慈善信托、专项基金等，金融工具在公益慈善中的运用是否会有税收的障碍？本文将对这些问题进行详细解析，以帮助爱心企业和个人在捐助过程中优化税务管理。

企业和个人进行捐赠的税收优惠

为支持疫情防控工作，鼓励企业、个人等社会力量积极向疫情防控事业捐赠，尽快战胜疫情，国家税务总局发布了《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）（以下简称“9号公告”）。“9号公告”规定，企业和个人进行捐赠享有税收优惠，相较于现行税收政策，“9号公告”规定的所得税优惠有几大突破。

所得税优惠不受扣除比例限制

“9号公告”规定，若企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除；若企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除，捐助人须凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

上述规定意味着企业和个人对抗击疫情的符合条件的捐赠，在2020年度企业所得税及个人所得税汇算清缴时，允许全额扣除，不再受扣除比例的限制。这是“9号公告”的一大亮点。

而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2019年）和《中华人民共和国个人所得税法》（2018年）对企业和个人的公益捐赠有扣除比例的限制。

《企业所得税法实施条例》第五十三条规定的扣除比例的限制是：“企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。”

《个人所得税法》第六条对个人所得税扣除比例的限制是：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

本次“9号公告”特别强调企业或个人支持与疫情防控有关的捐赠不受扣除比例的限制，允许全额扣除。

消费税免税

“9号公告”规定，若单位和个体工商户将自产、委托加工或購买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

上述规定的主要意义体现在消费税上免税。对于公益性捐赠，增值税本身就不属于应征增值税的范畴。财税【2016】 36号文件的附件一规定：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产应视同销售缴纳增值税，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。因此，对用于公益性事业的无偿捐赠行为，不会视同销售，故不缴纳增值税。由于城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加是增值税和消费税的附加税，因此不缴纳增值税也就必然不会缴纳基于增值税的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加了。

捐赠中的实操问题

捐赠给三类捐赠对象 可以享受税收优惠

“9号公告”特别强调如果企业或个人对应对疫情进行现金和物品捐赠，只有向这三类捐赠对象进行捐赠才能在所得税前全额扣除。三类捐赠对象包括：

（1）公益性社会组织

《企业所得税法实施条例》第五十二条对公益性社会组织做了这样的界定：“公益性社会组织，是指同时符合下列条件的慈善组织以及其他社会组织：依法登记，具有法人资格；以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；全部资产及其增值为该法人所有；收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；不经营与其设立目的无关的业务；有健全的财务会计制度；捐赠者不以任何形式参与该法人财产的分配；国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”

但在实际操作中，公益性社会组织应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格，对获得资格的公益性社会组织，由财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单。要注意的是，接受捐赠的公益性社会组织不在名单内，或虽在名单内但企业发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。

（2）县级以上人民政府及其部门

这里的县级以上人民政府及其部门包括县级和县级以上。县级以上政府机关包括办公厅（室）、组成部门、直属机构、直属特设机构、部门管理机构和派出机关等，政府组成部部门是由当地人民政府而不是上级局设立的，受当地人民政府的直接领导。

乡（镇）是一级行政区划，乡镇政府是其同级人民代表大会产生的，归上级政府管辖，但不直属于上级政府，因此不是捐赠对象。

（3）承担疫情防治任务的医院

作为特殊时期，企业和个人可以绕过政府机关和公益组织直接向定点医院捐赠并允许全额扣除是本次“9号公告”的又一亮点。但并不是所有的医院都可以成为捐赠对象，必须是承担疫情防治任务的医院。

取得符合规定的票据

（1）向公益组织和人民政府捐赠的票据要求

公益组织出具的公益捐赠票据和人民政府出具的《非税一般收入缴款书》是捐助人捐赠款项税前扣除的有效凭证，是作为财政、税务、审计、监察等部门进行监督检查的重要依据。

捐助人为企业的，《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税【2010】45号）第五条规定：“对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。”

捐助人为个人的，根据《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第99号）规定，个人应在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据，如果个人未按规定提供捐赠票据的，扣缴义务人应在30日内向主管税务机关报告。机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。个人通过扣缴义务人享受公益捐赠扣除政策的，应当告知扣缴义务人符合条件可扣除的公益捐赠支出金额，并提供捐赠票据的复印件，其中捐赠股权、房产的还应出示财产原值证明。

（2）向承担疫情防治任务的医院捐赠的票据要求

不管是企业还是个人，直接向指定的医院捐赠，税前扣除凭证的要求相对比较简单，不要求医院一定要开具有财政章或税务章的票据，只须凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函就可以，大大简化了扣除凭证的要求。但也要注意，接收函上应该注明捐赠单位名称或姓名、接受的物资名称、数量、价值等基本信息，并盖上医院公章，方便汇算清缴时作为确定所得税扣除金额的依据。

什么时候可以进行捐赠扣除？

对于企业来说，支持疫情防控有关捐赠是可以全额扣除的，2020年的捐赠，可以在2021年初企业针对2020年度汇算清缴时扣除，根据《企业所得税法》第十八条的规定，因捐赠扣除形成的亏损可在不超过5年的时间内进行亏损弥补，不受企业发生的其他捐赠事项的扣除比例限制，也不存在结转扣除问题。

对于个人来说，由于个人所得税采取的是分项税制，不同的所得项目计算方法不同，因此捐赠扣除的时限和顺序上相对复杂一些。按照《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第99号）规定，居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除，在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序，在当期一个所得项目扣除不完的公益捐贈支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。

个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关的捐赠，以及个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠，可以在预扣预缴环节中的工薪所得、分类所得中扣除，也可以在汇算清缴期间统一进行扣除。扣缴义务人已经代扣且解缴税款的，居民个人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人向征收税款的税务机关办理更正申报追补扣除；居民个人自行申报纳税的，可以在公益捐赠之日起90日内向主管税务机关办理更正申报追补扣除。

通过慈善信托捐赠如何享受税收优惠

从前述的税收优惠看，只有向公益组织、县级以上人民政府及其部门和承担疫情防治的医院捐赠才可以享受全额企业所得税前扣除的税收优惠，那么公益组织是否包含慈善信托？

信托公司是否具有公益组织的资格

疫情发生以来，多家信托公司慈善信托陆续成立。设立慈善信托的信托公司是否是税法认可的公益组织呢？财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单，只有捐赠给这些名单里的公益组织，企业或个人才有全额扣除资格。目前信托公司均没在名单中，暂不具有税收抵扣资质，委托人交付信托财产后，信托公司无法为其开具捐赠发票等凭证。

不同慈善信托模式的税收优惠策略

那么企业或个人通过慈善信托如何享受税收优惠呢？目前实践中慈善信托主要有三种模式：一是基金会委托人+信托公司受托人模式；二是基金会+信托公司双受托人模式；三是捐助人委托人+信托公司受托人模式。下面就具体分析三种模式下如何享受税收优惠：

（1）第一种模式：基金会委托人+信托公司受托人模式。这种模式是捐助人将资金捐赠给有税务扣除资格的基金会，基金会作为委托人，发起设立慈善信托，信托公司作为受托人开展慈善活动。基金会做委托人模式的优势就是大部分基金会一般都在税务局公布的公益组织的名单中，捐助人将款项直接交给基金会，由基金会开具票据，这样可以根据税收政策直接享受慈善捐赠相关的税收优惠。

（2）第二种模式：基金会+信托公司双受托人模式。这种模式的委托人是捐助人，基金会和信托公司作为共同受托人，基金会主要作为资金接收者，信托公司作为资金管理者，这样捐助人作为委托人将善款委托给双受托人时，可以由基金会开具合规票据，就解决了捐助人享受慈善捐赠相关的税收优惠问题。

（3）第三种模式：捐助人委托人+信托公司受托人模式。捐助人作为委托人，在信托公司的协助下设立慈善信托，信托公司作为受托人，帮其向甄选的基金会进行捐赠，基金会接受捐赠后，根据资金的真实来源向捐助人开具捐赠票据。但这种模式对捐助人享受税收优惠的障碍最大。目前慈善信托的税收优惠制度还未出台，慈善信托的委托人无法享受与公益基金会捐助人同等的税收优惠。建议在设立时捐助人作为委托人与信托公司达成协议：说明资金来源，在具体捐赠时由接收方直接向委托人开具合规票据。

因此作为捐助人，如果通过慈善信托进行捐赠，同时享受现有的全额扣除税收优惠，建议采取第一种基金会委托人+信托公司受托人模式以及第二种基金会+信托公司双受托人模式。