权属证明有瑕疵的房产在集团化企业的管理与会计处理探讨

在一些集团化企业，由于历史、行业和其他一些特殊原因会存在或出现本应该有权属证明的一些资产没有取得合法权属证明的情况，其中比较典型的是房屋建筑物，特别是房屋。这种房屋的实际使用情况、入账情况和涉及到的租金支付、税务问题的处理等比较复杂，会计处理存在一定的争议。本文主要从三个方面探讨与这一问题相关的会计处理，税务处理与资产管理相关的问题。一是这个权属证明有瑕疵的资产应不应该入账？如果入账的话，在报表上应该作为什么资产列报？应该在哪个会计主体列报？二是如果列报主体和使用主体不一致，相关的收益应该如何进行会计处理？三是如果资产所属主体和使用主体不一致，在税务上应该如何处理？

一、资产的归类与列报主体

（一）相关的资产是否应该在报表上确认

没有取得权属证明的资产总体上来说分为两种情况：第一种情况是这种资产的权属本来就有争议，由于争议的原因无法取得权属证明；第二种情况是这种资产的权属本身没有争议，但是由于历史原因或者行业的某种特殊原因，从而没有取得权属证明。

第一种情况即资产的权属本来就有争议，由于争议的原因无法取得权属证明，在会计上属于或有事项。与资产相关的会计处理问题包括两个方面，一是资产本身能不能入账的问题。按照或有事项准则，这项资产只有在同时满足两个条件的情况下才能够入账，这个问题准则有明确的规定，不再赘述。二是这项资产在使用过程中产生的收益或潜在收益在会计上应该如何处理？如，争议资产用于出租，就会产生租金收益；争议资产不是用于出租而是自用，就会产生潜在的收益，也就是企业少发生一笔租金支出。如果争议资产本身满足资产的确认条件，从而这项资产已经完整确认入账，那么这个收益或潜在收益的会计处理问题就是一个常规的处理，不再赘述。但如果资产不符合资产的确认条件，基于谨慎性原则，这个资产所产生的收益就应该确认为一笔负债，而不是计入当期损益。同理如果资产自用，在自用的过程中所可能需要支付的租金，也应该作为一笔负债处理。

第二种情况即资产的权属本身没有争议，但由于某种特殊原因没有取得权属证明。这种资产符合企业会计准则关于资产的定义，应该确认并在报表列报，关键的问题是在报表上应该被记入列入哪一类资产？也就是相关的资产在报表上应该如何归类。本文主要讨论这种情况。

（二）确认的相关资产在报表上应该如何归类

实际工作中，这种权属证明有瑕疵的资产的争议点是计入固定资产还是计入无形资产？

根据我国企业会计准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。且资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

从会计准则规定的固定资产与无形资产的定义和确认条件来看，这两种资产最根本的区别不在是否可辨认，而在有形还是无形。固定资产是有形的实物资产，而无形资产是一种无形的权利。把这种资产计入固定资产的观点认为，这种资产就是一种实物资产，只不过这种实物资产没有取得合法的权属证明，所以它是一种权属证明有瑕疵的固定资产。计入无形资产的观点是比照土地使用权来认定，认为这种资产和土地使用权有类似之处，土地使用权是企业拥有一项权利，这项权利可以使用，但是并不占有实物形态。这种观点认为，由于企业没有取得此类房产的权属证明，所以它不拥有这项实物资产，而只拥有这项实物资产的使用权，所以它应该计入无形资产。

笔者认为，土地使用权企业不可能取得对应土地的控制权，因为它的所有权归国家所有，企业只取得了使用这项资产的权利，它符合无形资产的定义。但是这种权属证明有瑕疵的房屋，企业是能够实际控制这项实物资产的，它不是一种无形的权利，它是一种有形的资产，所以它应该计入固定资产。

需要强调的是，这种资产对于企业来说其收益能力是受限制的，简单来说，企业可以通过使用这项资产获益，但无法通过销售这笔资产获益，因为权属证明有瑕疵的资产一般来说并不存在可以销售的市场。这种信息对于报表使用人来说是重要的，所以这种权属证明有瑕疵的资产在报表附注中应该单独披露。

（三）相关的资产应该在哪一个会计主体确认

在集团化企业里边，当出现此类权属证明有瑕疵的资产时，会计上所面临的另外一个问题是，这项资产到底应该计入母公司的报表还是子公司的报表，也就是说应该在哪个会计主体列报这项资产。这个问题在合并报表层面并不重要，但在个别报表层面是一个重要的问题，特别是，由于企业的纳税义务是以个别报表为基础的，所以这个问题不仅仅是一个会计问题，而且还涉及到税务问题。

正常情况下，对于房屋这样的资产，资产的所有者应该取得所有权证明，所以资产就应该计入所有权证明所载明的所有者的报表。如果权属证明所载明的所有者跟实际支付对价的主体不是同一个会计主体。那就形成支付对价的一方和权属证明所载明的所有者之间的一笔交易。如，子公司发生支出并构建资产，而权属证明载明的所有权是母公司，那么资产就应该在母公司确认，同时意味着子公司对母公司产生了销售业务。

但是，由于这种权属证明有瑕疵的资产并没有取得合法的所有权证明，也就无所谓所有权凭证上面所载明的所有者了。那这种情况，这笔资产到底应该列入哪一个报表主体？笔者建议应该优先考虑资产的构建主体。也就是说，哪一个主体发生支付并构建了这项资产，那么这项资产就应该体现在哪一个主体的报表上。但是，这种情况下，有时候会出现资产所属的主体和资产的使用主体不一致的情况，这会给资产的会计管理和税务处理带来相应的问题。

二、资产收益的管理与会计处理

在同一集团公司内部，当资产的列报主体（也就是资产实质上的所有者，但由于这种应该有所有权凭证的资产没有取得所有权凭证，所以我们避免使用所有者这一概念。）和使用主体不一致的时候，就意味着资产所产生的折旧等费用支出在列报主体，而由于使用资产所可能产生的收益在使用主体的账上。这就涉及到两个方面的问题，一是这个资产收益的管理问题，也就是使用主体应该如何去补偿列报主体的问题；二是资产收益的会计处理问题，即这个收益应该如何在报表上反映？

（一）资产收益的管理

资产收益的管理问题，总体上来说分为两种情况。

第一种情况，如果子公司是母公司的全资子公司，在管理上，这个收益体现在子公司的账上还是母公司的账上对母公司来说并不重要，并不直接影响母公司的股东的利益。在这种情况下，资产的使用主体是否需要向资产的列报主体支付因使用资产而产生的使用费，更多的是一个集团内部的考核问题。

第二种情况，如果子公司不是母公司的全资子公司，那就意味着资产的列报主体和使用主体的错位会导致子公司的母公司和子公司的小股东之间的利益重新分配问题。在这种情况下，两个主体之间应该以市场化的方式定价并支付相关的收益。特别需要强调的是，如果有一方股东是国有股东，这个问题就非常重要，因为它可能涉及到国有资产的流失。如，某国有集团公司报表上有一笔房屋资产但没有取得房屋所有权证，但这项资产的实际使用并不在集团公司，而是给集团内一个集团公司持股60%的子公司使用，这个子公司另外的40%的股权归民营企业所有。在这种情况下，如果子公司不向集团公司支付资产使用费的话，就意味着因为少支付资产使用费而产生的收益的40%由国有收益变成了民营企业收益。

（二）资产收益的会计处理

如果像前述第二种情况一样，资产的使用主体向资产的列报主体支付了资产使用费，那么会计处理跟一般业务的会计处理并没有什么区别，不再赘述。

但是相反，如果资产的使用主体并不向资产的列报主体支付相关的收益，如全资子公司占有集团公司的资产而不付租金，相当于集团公司给了子公司一笔捐赠，根据会计准则，这种情况下应该确认一笔资本公积同时确认一笔费用。如，子公司占用的集团公司的房屋按照市场价每年的租金是100万元，那子公司就应该进行相应的会计处理，借记房屋租金费用100万元，贷记资本公积100万元。相反，如果集团公司占用了子公司的资产而不付租金的话，相当于子公司给集团公司分配了利润。

特别需要强调的是，类似这种业务在不少国有企业，特别是传统老国有企业普遍存在。但现在大多数时候企业都没有这样处理。笔者认为，根据企业会计准则，这是错误的。

三、资产相关费用和收益的税务处理

当资产的列报主体和使用主体不一致的时候，不仅仅会存在上述资产收益的管理问题和会计处理问题，同样也会出现税务处理问题。如资产在集团公司的账上，但是使用是在子公司，且子公司没有给集团支付租金。在这种情况下，可能出现两种情况。一是，假设集团公司是盈利的，而子公司是亏损的，那么因为子公司少付的一笔租金，事实上相当于减少了子公司的亏损，但子公司不会因此而多缴税，但集团公司却会因为少收一笔租金而少缴税。这对企业来说是有税务风险的，而对于税务征管机构来说，应该加强此类税源的控制。二是，假设集团公司是亏损的而子公司是盈利的，那就恰好相反，事实上提高了整个集团公司的税负，这是企业在做税负管理的时候应该关注的问题。

特别需要强调的是，前述主要讨论了资产的列报主体和使用主体一方亏损一方盈利的情况。但是事实上，即便这两个主体同时盈利或同时亏损，也可能存在类似的税务问题。如，在母子公司同时盈利且归同一个税务征管机关管的情况下，这种没有支付资产租金的情况，在很多企业进行税务处理的时候，并没有做相应的调整，这对企业来说产生纳税风险。