税收优惠分权的法治化：标准、困境与出路

蒋悟真

引言

税收是国家合法正当取得公民私有财产的基本手段，也是国家对经济社会发展进行宏观调控的重要工具，由此决定了税收优惠兼具税负重新分配与国家宏观调控的二元目的。然而，长期以来税收优惠沦为了国家宏观调控的工具，忽视了对纳税人权利和市场公平竞争的保护，形成了数量庞大、种类繁多、零散无序的税收优惠格局，尤其是各级地方政府竞相利用税收优惠政策扰乱了市场竞争秩序，影响了宏观调控效果，陷入了税收损益博弈的怪圈。对此，国家业已认识到税收优惠领域的诸多问题，并努力规范与治理数量庞冗的税收优惠。在中央层面，2013年发布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)指出，要“加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”。秉承《决定》的宗旨，国务院在2014年发布了《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号文)，要求“统一税收政策制定权限”，随后，各地掀起了一波清理规范税收优惠政策的热潮，有力地推进了我国税收优惠治理的法治化进程。

然而，无论是“一刀切”地清理税收优惠政策，还是机械地将税收优惠制定权统一划归中央，均不能使税收优惠的内在调节功能得到最佳发挥，也同我国分税制下的财政管理体制背道而驰。实际上，税收法定要求与税收优惠分权并不全然冲突，税收优惠不应以中央立法机关为唯一制定主体，还需要行政机关与地方政府的积极参与、配合，最终将税收优惠治理纳入法治化轨道。当前学界对于税收优惠的研究侧重于探讨税收优惠的正当性、效率性、规范性与公平性，忽视了从分权角度研究税收优惠治理问题。有鉴于此，从理论和实践双重进路关注我国税收优惠分权的法治化走向，以期实现税收优惠权在中央与地方政府之间的合理配置，是化解当前税收优惠困局的可行之路。

一、税收优惠分权的法治化标准

为防止税收优惠沦为地方政府之间税收竞争与利益博弈的产物，首先要求将税收优惠置于法定原则之下，通过利用法定原则的刚性来规制税收优惠的泛滥无序，以期形成一个规范有序的税收优惠法律体系。但同时，税收优惠作为一种激励性和灵活性的税收分配机制，它必须充分保障纳税人基本权和纳税人公平竞争需求，即践行量能课税原则。因此，法定原则和量能原则是税收优惠分权法治化的核心准则，体现为税收优惠形式合法性与实质合理性的双重统一。

(一)法定原则

法定原则作为现代财政制度的基石，是民主与法治等宪法原则的体现，对于保障纳税人基本权、维护国家税收利益和促进社会公共利益可谓举足轻重、不可或缺。①法定原则能够为税收优惠制度的规范稳定和协调统一提供保障，具体可分解为税收法定原则与预算法定原则。

1.税收法定原则。税收法定原则是法治国家法律保留原则在税法中的体现。在税收优惠领域，这一原则体现为“无法律则无优惠”，包含着对税收优惠形式合法性的要求，具体而言，即税收优惠构成要件的法定性与明确性要求。我国《立法法》第8条规定“税种设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，这一法律保留除了法律安定性的考量外，也是宪法上民主原则的基本要求。由于税收优惠对于国家与纳税人之间、纳税人相互之间、地方政府之间的利益平衡以及纳税人基本权利保障都具有重大影响作用②，税收优惠制定权的分化是调和利益的需要。而为避免人民之同意遭遇技术障碍、受到歪曲，税收优惠立法基本事项，诸如税收优惠主体、税收优惠客体、优惠幅度等，原则上应由中央统一制定税收优惠法律规范，明确税收优惠构成要件，地方性法规与行政法规有其自主调节余地，但不得作为独立的税收优惠制定根据。③申言之，税收优惠分权法定原则涵盖中央与地方纵向分权法定和立法机关与行政机关横向分权法定两个维度。

一方面，中央与地方的税收优惠纵向分权关涉中央财政权威与地方税权自主的平衡。形式上地方在税收优惠立法上处于“无权”状态④，然而实质上地方出于各种政策目的，设定了层出不穷的税收优惠，由于这类政策性文件效力层级低，具有极强的隐蔽性，因此成为地方规避税收优惠制定权限制的工具，地方大肆通过这种非正规手段变相减免税收，以至于造成区域税收优惠的泛滥。实际上我国税收优惠立法实践已有向地方授权的先例与尝试⑤，授予地方税收优惠制定权是健全地方税体系的关键环节，也是央地财政关系走向法治化的重要一步。在税收优惠的央地分权中，可由中央立法机关制定原则性规范，并授予地方立法机关一定的自主权和参与权。另一方面，在立法机关与行政机关的税收优惠横向分权方面，人民代表大会及其常委会作为国家权力机关，在税收优惠立法中本应具有不容置喙的排他性权力。但这一理念在实践中难以实行：立法机关掌握的立法资源不足，必须仰赖行政机关的支持，从而由行政机关事后在上位法授权范围内，以制定行政法规的方式，补足法律的欠缺。⑥因此，税收优惠行政法规的相对保留具有其正当性，即可由行政机关在授权范围内对其予以细化，由此维护税收优惠立法的严肃性与权威性。

2.预算法定原则。预算法定原则是预算民主的实现方式。作为预算法的基本原则，预算法定原则应当贯穿于预算收入、支出与管理各个环节。早在1974年，美国《国会预算与扣留控制法案》就提出，“一个不包括税式支出的预算控制过程是一个根本无法控制的预算”⑦。作为一种特殊的财政支出或税式支出，规模庞大的税收优惠将侵蚀政府财政收入的根基，美国、德国、英国等西方国家均将其纳入预算收支管理当中。⑧美国1974年《国会预算与扣留控制法案》要求政府和国会准备税式支出预算信息在内的年度预算报告⑨，纽约等七个州也已将税式支出作为预算支出的一部分，其他尚未将税式支出纳入预算支出的州政府也正在进行不同程度的改革。⑩

我国《预算法》第4条规定：“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”，确立了全口径预算制度，但对于税收优惠这一隐形财政支出并未纳入预算管理范围当中。税收优惠“遗漏”在预算管理范围外，同时其事前规划、事中控制与事后监督的缺失必然将造成中央与地方的财政收入流失，与全口径预算管理的要求背道而驰。对此，应将税收优惠纳入预算控制与监督之下，将税收优惠作为各级预算的税式支出进行规范化管理，构建符合税收优惠特性的预算编制、审批、执行、调整与决算程序。当前中央和地方都开始了建立税收支出制度的探索，如2015年山东省财政厅、山东省国家税务局、山东省地方税务局联合印发《山东省税式支出管理办法》(鲁财税[2015]25号)，2019年全国人大财政经济委员会《关于2018年中央和地方预算执行情况与2019年中央和地方预算草案的审查结果报告》提出“研究探索建立税式支出制度，税收优惠政策应当在预算草案中作出安排，提高税收优惠政策规范性和透明度”。

(二)量能课税原则

量能课税原则作为宪法平等原则在税法中的体现，肩负着追求税收优惠的实质合理性的使命，更关涉人民对税法的信赖。“税法之持续长期之权威，只能基于其合乎事理与平等课征”。但税收优惠使得本具备同样税负能力的纳税人承担不同水平的税收，无疑使未享受优惠的纳税人陷入市场竞争劣势。故而，符合量能课税原则的税收优惠，有其存在的正当性和必要性，而不具有正当性的税收优惠，实质上损害了纳税人的合法利益，违背了税收中性要求。在判断税收优惠是否具有正当性时，不仅要分析“量”的税负能力，还要考量“质”的税负能力。

基于这一标准，可将税收优惠分为保障型税收优惠与激励型税收优惠两类。保障型税收优惠重点以促进公益活动开展与保障纳税人基本权为目标。如《慈善法》第79条规定：“慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠。”《个人所得税法》规定了六项个人所得税专项附加扣除：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人费用。无论是促进公益事业还是保障纳税人基本权，其最终目的是为了充分保障纳税人生存权，这种保障性税收优惠是量能课税原则的内在彰显。对于最低生活费不课税方面，由于我国地区间经济发展差距悬殊，地方最低生活费用差异也较大，有必要授权省级政府按照当地实际经济社会发展水平，在上位法规定范围之内确定相应的税收优惠幅度，避免因“一刀切”而难以充分保障纳税人生存权。

激励型税收优惠则是宏观调控的工具，重点强调培育市场和发展经济的目的。如《企业所得税法》第25条规定，“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”。再如，2010年《中共中央国务院关于深入实施西部大开发战略的若干意见》(中发[2010]11号)明确了包括西部地区鼓励类产业可享受企业所得税在内的一揽子税收优惠政策，体现了明显的刺激区域经济发展目的。量能课税原则讲求对“量”与“质”的税负能力予以考量。对于新兴产业、薄弱行业以及欠发达区域进行税收优惠，实际上是出于“质”的税负能力的需要，适当授予地方税收优惠制定权有助于扶持、培养市场发育。同样，政策性因素对量能课税原则带来了巨大的挑战，从法律层面而言，这类税收优惠须通过税收法定原则与比例原则的审查之后，方具有实质合法性。

二、税收优惠分权的法治化困境

税收优惠分权立法应是实质理性与形式理性的统一，不仅是“道德命令、功利和其他实用规则以及政治信条”等社会公认的实体价值的承载，还应具有确定性、可预测性等形式法治品性。

(一)税收优惠制定权配置的困境

“租税优惠系对相同负担能力者，为管制诱导其为特定作为或不作为，将量能原则作一部分牺牲，创造租税特权取得租税利益。”税收优惠作为一种利益配置机制，其制定权的配置将影响特定纳税人的利益分置和行为方向。不当的税收优惠制定权配置不仅无法发挥其应有的激励功能或正向引导效应，更会诱发政府间税收的不良竞争，破坏良性税收监管秩序，造成税收资源的浪费。我国现阶段税收优惠“政出多门”，税收优惠制定权除少部分由全国人大通过具体立法形式行使外，更多地由国务院及财政部、国家税务总局等部委行使，甚至由地方政府“越权”行使。我国现行税收优惠制定权配置的失范“不仅会扭曲社会各界的税收法治意识，极有可能还会造成税务行政权的过度膨胀和税收立法权的过分削弱”，使得“立法权难以控制行政权……极易危及纳税人的人身和财产安全”。

第一，中央与地方间税收优惠制定权配置的失衡。经过1984年和1985年两次概括授权，我国税收优惠制定权主要由全国人大和国务院垄断行使，地方没有税收优惠制定权。之后的《立法法》《税收征管法》《企业所得税法》《环境保护税法》则进一步巩固了中央税收优惠制定权。税收优惠制定权集中于中央使得地方无法根据本地实际“因地制宜”地构建税收优惠制度。地方政府则通过“先征后返”、“即征即返”以及“财政奖励”等非法、隐蔽的形式行使税收优惠制定权，不仅违背了税收法定原则，也导致税收优惠实施的不良竞争，造成税收资源配置的无效率。

第二，立法机关与行政机关间税收优惠制定权配置的失范。除了立法机关少量地行使税收优惠制定权外，我国税收优惠制定权更多地是通过授权立法由国务院以制定行政法规的形式行使。如果权力缺乏相应的制衡和制度的制约，政府机会主义倾向将不受节制。一方面过度的授权立法使得税收优惠制定权过于集中于国务院，容易“导致部门利益凌驾于国家利益之上”的风险；另一方面国务院在行使税收优惠制定权过程中容易发生转授权情况，将税收优惠制定权转授给部委，如《契税暂行条例》就将减征、免征等具体事项的决定权赋予财政部。这些都是导致我国现行税收优惠制定主体混乱、税收优惠制度繁杂、税收减免失序等税收法定原则失灵的主要原因。

(二)税收优惠制度运行的困境

税收优惠作为一种特殊的财政收支形式，其制度设计直接关乎国家与纳税人、纳税人之间以及地方政府之间的利益均衡。税收优惠是对量能课税原则之平等原则的违反，本质上是一种租税特权，其合法性与正当性在于它所承载的特定价值追求，如我国台湾地区“纳税者权利保护法”第5条明确规定：“纳税者依其实质负担能力负担税捐，无合理之政策目的不得为差别待遇”。当前各国税收优惠实践，主要有“以鼓励社会公益活动为目的”与“以导引经济活动为目的”两大系统，其合理性的判断标准分别为“需求原则”与“功绩原则”。但检视我国当前的税收优惠政策，未能有效平衡相关主体之间的利益，背离税收优惠制度设计的初衷，非但没能有效调和区域之间、群体之间的差距，甚至形成了逆向调节。

1.总量控制机制的缺失。税收优惠作为一种特殊的财政支出，理应受到预算法的严格限制。如美国1974年《国会预算与扣留控制法案》第202条第5款明确规定国会预算办公室需将“现有法律下的税式支出水平”向国会预算委员会汇报，国会预算办公室主任需对税式支出开展长期的比较研究。但当前我国的税收优惠政策涉及社会生活的各个方面，项目众多、内容繁杂，导向性不强，效果不明显，有损税收制度的完整性以及税收法律的权威性，再加上当前大量的税收优惠支出并不受预算法的限制，导致无论是社会公众还是政府部门均无法有效衡量税收优惠的规模与结构，有悖于《预算法》规定的“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”的基本要求，为财政与经济的可持续发展埋下了重大的隐患。

2.政策审查机制的缺失。为维护全国统一市场和公平竞争秩序，规范审查税收优惠政策的制定及出台是制约地方政府税收优惠政策制定权的重要途径。《国务院关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》(国发[2016]34号)提出要“有序清理和废除妨碍全国统一市场和公平竞争的各种规定和做法”。随后，为规范税收规范性文件制定和管理工作，2017年国家税务总局专门出台《税收规范性文件制定管理办法》，就税收优惠的制定规则、制定程序以及备案审查等进行了明确规定，但我国目前对税收优惠政策的审查仅限于税务机关的内部审查，审查主体为“各级税务机关从事政策法规工作的部门或者人员”，且审查标准主要侧重于“合法性审查和世界贸易组织规则合规性评估”，由此导致我国当前的税收优惠政策审查流于形式，难彰其效。

3.支出评估机制的缺失。税收优惠是国家在不减少公共服务提供基础上，对纳税人所应当缴纳的税款对价所做的一种折让，其最终目的是获得更加充足的财政利益。基于此，需强化对税收优惠政策的绩效评估，既可为地方政府确定税收优惠规模、优化税收优惠结构提供信息和方向，又可为税收优惠的政策设计提供决策依据，促进税收优惠管理的科学化、民主化。如我国台湾地区“税捐稽征法”第11条明确规定：“税法或其他法律为特定政策所规定之租税优惠，应明定实施年限并以达成合理之政策目的为限，不得过度。前项租税优惠之制定，应经税式支出评估”。虽然2014年11月27日《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号)提出要建立税收优惠政策的“评估和退出机制”，财政部还出台了《税收优惠政策评估规范(试行)》，对法律、行政法规及地方政府制定的税收优惠政策进行定期评估。但在我国当前实际的税收优惠实践中，地方政府部门为促进本地区经济发展而设置广泛的税收优惠条件，而缺乏对税收优惠实际效果的评估，并使税收优惠达不到预期的收益，由此导致社会公共利益受损。

三、税收优惠分权的法治化出路

我国《税收征管法》第3条规定：“税收的停征以及减税、免税、退税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。同时，《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》再次强调要“统一税收政策制定权”，禁止各部门自行制定税收优惠政策。但税收优惠政策肩负着激励或者照顾性目标，以区域性、行业性税收优惠为主，需根据不同区域的资源禀赋、经济社会发展水平和其他特殊情况予以区别设定。清理、规范税收优惠政策绝非机械地全面禁止，也非简单地将税收优惠政策制定权全面收归中央，而是要基于税收优惠的作用、功能，合理划分中央与地方间的税收优惠政策制定权，在建立统一开放、竞争有序的市场经济体制的同时，充分发挥税收优惠对局部行业或地区的促进作用。申言之，税收优惠分权法治化既应给予地方尤其是省级政府一定的弹性空间，充分发挥其积极性与主动性，同时又要对地方的税收优惠制定权予以必要的限制。

(一)地方税收优惠权的划分

税收优惠权作为税权基本权能的重要组成部分，应通过国家统一立法予以规定。税收优惠政策制定权收归中央统一立法是实现税收法定的基本要求，但地方的税收优惠参与权需要得到充分的照顾。尤其是在我国当前财政分权背景下，税收优惠分权法治化的本质在于税收优惠权在中央与地方之间的合理配置。

1.税收优惠制定权。根据我国当前法律法规，地方虽不具有税收优惠政策制定权，但在税收征收管理实践中，地方政府却拥有广泛的税收优惠政策执行、解释以及适用等自由裁量权，使得其实质上拥有了税收优惠权力。由此导致地方事实上的税收优惠政策制定权缺乏必要的规范与限制，为贯彻税收法定的基本要求，规范地方税收优惠政策的制定，需合理界定地方政府与中央政府以及地方政府与同级国家权力机关之间的税收优惠权力。

首先，在中央与地方政府的税收优惠分权方面，根据我国当前分税制的财政管理体制，对于中央税以及中央与地方共享税的中央享有部分，税收优惠制定权由中央统一立法规定，赋予地方政府有限度的税率、税基等税收基本要素的调整权。而对于地方税种，则地方政府尤其是省级政府享有充分的税收优惠制定权。如我国《企业所得税法》第29条规定：“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征”。但该税收优惠政策制定权目前仅限于民族自治地方，有必要扩大到各省级政府。其次，在国家权力机关与行政机关的税收优惠分权方面，税收优惠政策制定应赋予地方政府提案权，地方政府在统筹考虑本地区经济发展形势的前提下，提出税收优惠的具体政策，报本级人大常委会决定，同时向全国人大常委会和国务院备案。而对于具体的税收优惠执行事项，则赋予地方政府一定的自由裁量权，实现税收法定与充分发挥地方政府积极性、主动性的统一。如《环境保护税法》第6条则规定应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府在规定税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定。再如《车船税法》第5条规定省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况对部分车辆定期减征或者免征车船税。

2.税收优惠参与权。所谓地方税收优惠参与权是指地方政府在税收法律法规限定的范围内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报上级政府备案审查。对于税收优惠基本制度，如税基、税率和税额等税收基本要素的制定只能由中央通过法律法规统一设定，但设定不宜过于僵化，应给地方留存一定自主调整空间，尤其是对于具有强烈地域属性的地方性税种，税收优惠政策的制定不宜由中央统一立法，应赋予地方一定程度的参与空间。如房地产税出台遵循“立法先行、充分授权、分步推进”原则，通过赋予地方税收优惠政策参与权，并通过合理的制度设计，在满足地方发展本地经济的强烈诉求和相对独立的财政利益的同时，更多地约束和规范税收优惠行为，实现税收优惠的透明、公开与公正。如我国《个人所得税法实施条例》第16条规定：“税法第五条所说的减征个人所得税,其减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定”。除此之外，契税和土地增值税中也有类似的表述。

(二)地方税收优惠权的制衡

赋予地方税收优惠决定权与参与权绝非不受任何限制，为保障税收优惠制度的合理、透明、高效运作，需在税收法定与量能课税原则的指导下，强化对地方税收优惠运行的有效规制，实现税收优惠法定性与灵活性的均衡。

1.税收优惠的总量控制。税式支出制度一方面通过控制税收总量、规范税收优惠程序来维护国家的财政利益，另一方面通过规范税收优惠的预算程序，固化税收优惠政策，明确纳税人的合理预期，确保税收优惠政策的透明性，促进纳税人与国家之间利益的均衡分配。为构建“总量适度、结构优化、绩效优良”的税收优惠法律制度，首先，建立健全各级政府向同级人大提交税式支出报告制度，实现人大对政府税收优惠政策的全面规制，但鉴于我国当前的预算审议机制，税式支出报告应暂不作为预算文件的组成部分，仅作为人大审议政府税式支出的直接依据，待时机成熟，最终采取把税式支出纳入预算文件的做法。其次，将对税式支出的执行审查作为人大预算执行监督的重要组成部分，税收支出的预算调整需经同级人大审议批准。最后，将税式支出报告作为政府决算的重要组成部分，并由同级人大或常委会审议。

2.政策审查机制。税收优惠形式上是对纳税人让与部分税收利益，是一种有利于纳税人的授益行为。为此要强化对税收优惠政策的实质性审查，防止因不适当的税收优惠而损害其他纳税人甚至是社会公共利益：一是要提升审查主体的层级，对于地方政府出台的税收优惠政策应由同级人大或人大常委会审查，以破除部门利益的藩篱，以真正贯彻税收法定的基本要求。同时，税收优惠的专业性、技术性特征决定了人大或人大常委会在审查税收优惠政策过程中，有必要吸收社会公众尤其是有关专家参与到税收优惠政策的制定过程中，提升政策制定的合理性与权威性。二是要完善审查标准，强化对税收优惠政策的合理性与绩效性审查，税收优惠政策的制定既要考虑其形式合法性，更要强调其经济与社会功能，税收优惠政策的制定既要符合税收法定的形式要件，但更要有助于实现社会公共利益，并符合比例原则和平等原则的基本要求。三是要优化税收优惠审查形式，要考虑到地方政府的财政负担能力，尤其是在我国当前经济形势下行，财政收入入不敷出的背景下，要加大对地方政府税收优惠的总量控制，根据地方政府能够负担的财政能力，评估税收优惠的规模，通过控制重点项目的税式支出或者直接规定税式支出不得超出地方财政收入的一定比例的方式，经预算形式予以确定。如美国2016财年的预算报告规定减少税式支出规模，将其比例限制在所得的28%，以限制政府的税收支出规模。

3.评估与退出机制。“将不合时宜的税收优惠予以取消的重要性甚至不亚于制定税收优惠条款”。税收优惠政策的区域性、行业性特征决定了要根据产业发展和区域经济发展状况而适时调整。基于此，首先要加强对税收优惠政策的绩效评估，无论是保障型税收优惠还是激励型税收优惠，均以实现特定的社会或经济功能为目的，故而税收优惠应坚持结果导向。如为加强对税收优惠的管理，强化税式支出效应评价，2015年山东省出台《山东省税式支出管理办法》(鲁财税[2015]25号)，通过日常评价、专项评价和综合评价相结合的方式对税收优惠政策贯彻落实情况、预期宏观调控目标实现情况以及税式支出的规模总量、支出分布及资金配置结构等情况进行评估，为完善税收优惠政策，加强税式支出管理等提供依据。其次，为提升政策评估的透明性，有必要通过召开座谈会、听证会、公布税收优惠草案等方式，保障纳税人的知情权，如有条件可建立健全独立第三方绩效评估机制，通过遴选利益相关方、社会公众等参与税收优惠政策绩效评估工作，确保评估结果的客观公正性，并强化评估结果的约束力。如我国台湾地区“纳税者权利保护法”第6条规定：“税法或其他法律为特定政策所规定之租税优惠，应明定实施年限并以达成合理之政策目的为限，不得过度。前项租税优惠之拟定，应举行公听会并提出税式支出评估”。最后，建立税收优惠的动态调整机制，对于具有推广价值的要在全国范围内实施，而对于不符合经济发展需要，效果不明显的要及时调整或者取消，最终实现税收公平和公共资源的最优配置。

四、结 语

对于中央和地方之间财政关系的改革和完善，党的十九大报告提出“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系……深化税收制度改革，健全地方税体系”之总体部署，这为加快推进税收优惠分权的法治化指明了方向。理顺中央和地方的税收优惠分权关系，要充分“发挥中央和地方两个积极性”(十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》)，既应由中央统一立法、又需赋予地方自主空间，这是推进税收优惠治理的法治化路径。

本文在重点分析税收优惠分权标准的基础上，总结了我国税收优惠分权面临的现实困境，再针对性提出了税收优惠分权的法治化路径。当然，税收优惠分权困境的破解作为一个复杂的系统工程，既需从顶层设计层面重点规范中央与地方、行政机关与立法机关之间的税收优惠权力配置，最终构建起“权责清晰、财力协调、区域均衡”的税收优惠法律体系，同时还需税式支出法律制度、税收征管法律制度、财政分权法律制度以及宏观调控法律制度等的同步完善与协调配合。唯有如此，党的十九大报告关于税收优惠分权的原则性规定才有机会真正落实。

①参见张守文：《论税收法定主义》，北京：《法学研究》，1996年第6期，第57页。

③参见陈敏：《税法总论》，台北：新学林出版有限公司，2019年，第39页。

④参见朱大旗：《“分税制”财政体制下中国地方税权问题研究》，合肥：《安徽大学法律评论》，2007年第2辑，第14页。

⑤《国务院关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将屠宰税筵席税下放给地方管理的通知》(国发[1994]7号)，决定“下放屠宰税和筵席税的管理权。屠宰税和筵席税下放地方管理后，各省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地区经济发展的实际情况，自行决定继续征收或者停止征收。”我国《企业所得税法》第29条规定：“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征”，为民族自治地区的税收优惠赋予了一定的自治空间。

⑥黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京：北京大学出版社，2011年，第129页。

⑧1967年前联邦德国制定了《促进经济稳定与增长法》，要求联邦政府每两年向联邦议会报告一次联邦政府财政补贴和税收优惠情况。报告中要求对两年来联邦政府实施财政补贴和税收优惠的原则、补贴发展情况、对重要领域予以补助的措施以及补贴成果等作出说明。美国1974年《国会预算与扣留控制法案》将税式支出规定为新国会预算程序的组成部分。1979年，英国政府在其“1979-1980”公共支出预算白皮书中包括了一份“直接税收减让”的明细表，由此形成了英国以后按年度编制的税式支出报告。参见注⑦李旭鸿文，第61～62页。

⑨See Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974，Title II.

⑩参见王淑杰：《美国税式支出预算管理的启示》，北京：《税务研究》，2017年第10期，第71～72页。