新收入准则下政府采购代理进口业务会计处理研究

郭亚斌

摘 要：为确保我国会计准则与国际财务报表准则的同步性，我国在2017年对外发布了《企业会计准则第14号—收入》（财会（2017）22号）（简称“新收入准则”），新收入准则取代了CAS所有现行收入规定，打破劳务和商品界限，收入确认采用以合同为基础的模型，使不同企业、不同行业、不同来源的收入统一会计处理。对于企业从事政府采购代理业务的收入确认提出了新的要求和新的挑战。本文以X公司为研究对象，选择X公司与国内某市S大学的代理业务为例，分析了在新收入准则下销售商品货款结算和代理服务费的会计核算相关问题，并对收入确认的会计实务提出了相关的建议。

关键词：新收入准则  政府采购  代理进口业务  会计核算

国际会计准则理事会于（IASB）于2014年发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（《IFRS15-Revenue From Contracts With Customers》）（簡称“国际财务报告准则第15号”），国际财务报告准则第15号2017年1月1日或以后日期开始的期间生效，允许提前采用。该准则的最突出特点为度收入确认模型进行了修改，进一步强调在确认方式方面需要能够反映出主体向客户转让商品或者服务的模式;收入确认的金额需要能够进一步反映出在商品和服务的交易中所产生的预期有权金额。为实现以上的确认目标，在确认模型上面确定了五步法模型，具体来讲主要包括和推广难识别、单项履约义务的识别、交易价格确定、价格分摊以及单一义务履约时的收入确认。

为了与国际会计准则接轨，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，同时客观上完善我国现行收入相关准则，切实满足实践需要，财政部借鉴国际财务报告准则第15号，并结合我国实际情况，修订形成了新收入准则，于2017年7月5日发布了修订稿《企业会计准则第14号——收入》（财会（2017）22号）。新收入准则取代了CAS所有现行收入规定，打破劳务和商品界限，收入确认采用以合同为基础的模型，使不同企业、不同行业、不同来源的收入统一会计处理，在收入确认、计量和相关信息披露上进行了规范。在此背景下本文通过对X进出口公司的案例分析来探讨在新收入准则下收入会计处理的相关问题。

一、新收入准则下会计处理的流程

（一）控制权判断

企业在确认收入时，应该在履行完合同义务时立即进行确认，即客户在获得商品或者服务控制权时就应该进行收入确认。客户取得商品控制权主要是指客户能够主导商品的使用，同时在商品的使用过程中能够几乎获得该商品的使用所带来的全部经济利益，并且对其他方从该商品中获利产生排斥，即排他性。商品控制权是否会发生转移，也就是说客户取得商品控制权的判断要素包括：

1、能力

企业必须要在客户拥有对商品的控制权以及几乎能够获得商品所有经济权利时才能够确认收入。如果客户只能在未来某一时刻拥有产品主导权，同时能够在一短时间内从商品中获得经济利益则无法判断客户是否对该商品拥有控制权。

2、主导该商品的使用

客户获得商品控制权的条件是客户有能力主导该商品的使用，同时在主导该商品使用的过程中有能力防止或者阻止其他第三方对其的使用。

3、能够获得几乎全部的经济利益

客户只有在几乎能够获得商品所带来的全部经济收益时能够确定其具有对商品的控制权。所谓的经济利益主要是指该商品在未来能够带来的潜在现金流。可以可通过对该商品的使用、消耗、出售、置换等一系列的措施和途径来获得经济利益。

（二）交易身份的判断

企业需要通过对商品控制权的判断来确定交易时的身份。在商品转让之前拥有控制权的为主要责任人，在确认收入时应该按照已收或应收对价总额来确认;如判断为不具有商品控制权的应该属于代理人，在确认时按照预期授权收取的佣金来确认。该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业与客户订立的包含多项可明确区分商品的合同中，企业需要分别判断在不同履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。

当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：

企业自该第三方取得商品控制权之后进行转让。

企业能够主导第三方代表该企业向客户转让商品或者提供相应的服务。

企业丛第三方代表处获得该商品的控制权，然后将其与其他的商品共同转让给客户。

如果在交易之前企业仅暂时性获得了商品的法定所有权，则不代表企业具有对该商品的控制权。在实际的判断中企业不仅仅需要按照相关的法律法规进行判断，同时也要结合具体的情况进行综合性的判断。这些具体的情况主要包括：

企业承担向客户转让商品的主要责任。企业需要从客户的角度出发判断是否为主要责任，即客户认可的主要责任主体。

企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。其中，存货风险主要是指存货可能发生减值、损毁或灭失等形成的损失。例如，如果企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益;又如，存在退回条款的交易中客户有权退回企业所销售的商品，因此在这种情况下企业在完成商品的转让会后仍然承担相应的风险。

企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定客户为取得特定商品所需支付的价格，可能表明企业有能力主导有关商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。此时，即便代理人具有相应的定价能力，也无法判断其为主要责任人。

其他相关事实和情况。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。上述相关事实和情况不能凌驾于控制权的判断之上，也不构成一项单独或额外的评估，而只是帮助企业在难以评估特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品的情况下进行相关判断。此外，这些事实和情况并无权重之分，也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质，合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。

二、X公司进口代理业务案例简介

X公司作为进出口业务的代理公司，以进口业务的代理为主营业务。本文选择X公司与某市S大学签订的进口代理业务为案例分析新收入准则下会计处理的实务问题。

（一）业务操作流程分析

该案例中 S大学需采购“中型3D打印机”，通过公开招标的方式确定了中标方甲公司，但是该货物需要报关进口，S大学在采购中需要委托进口代理公司来实现物资采购。S大学最终与X公司之间达成协议，由X公司代理进口。该案例中的业务流程如下所示：

签订代理协议：S大学选择委托X公司代理进口，并签订详细的代理进口协议。

选择境外出口商：根据S大学采购需求，经S大学确认，X公司与S大学指定的境外A出口商签订代理进口贸易合同，以备报关时使用。

前期货款支付：在该案例中，根据双方所签订的进出口代理协议，X公司根据协议要求开具信用证，信用证底单交给S大学，S大学将货款90%部分划入X公司指定账户。

组织发货：由X公司协商与A出口商进行货物交易;国外A出口商根据信用证上的日期按时发货，在货物抵达港口前3-5日通知X公司做接货准备。

接货准备：在接货准备中，X公司根据与A出口商签订的协议，将货款通过开证行进行支付，将货款划到开证行指定账户，开证行在收到货款之后由开证行出具单据，X公司拿到单据后进行报关报检。

办理交货手续：通关后，一般是由X公司直接将货送至S大学，该合同特例由中标方甲公司负责将货物送至S大学，完成交货手续。甲公司送货至S大学，主要是由于甲公司是制造商的代理人，因此不需要X公司承担运输费。

交货验收：S大学验收合格后结清剩余10%货款和代理费1.3%部分。

（二）协议条款主要内容

该案例中所涉及《代理进口协议》和《代理外贸进口合同》。在《代理进口协议》中涉及到的利益相关方包括产品制造商（EG公司）、外贸进口合同卖方（ABC出口商、中标单位（甲公司（制造商EG公司的授权代理））、委托方（S大学）、受托方（X公司）。在该协议中对各方的权利和义务进行了明确的规定，协议中规定各的主要权责如表1所示：

《代理外贸进出口合同》中涉及到买方（X公司）、卖方（ABC CO.， LTD）和最终使用方（S大学），该合同中不同主体的权责如表2所示：

[协议主体 单位名称 主要权责 买方 X公司 向卖方支付货款根据进口业务的规定进行各项报送业务;

接货准备和接货 卖方 ABC CO.，LTD（A出口商） 保证质量，按时交货，如有迟交，卖方应付0.5%的迟交罚款。 最终使用方 S大学 凭最终用户与买方共同签署的验收报告支付10%尾款，并由学校设备科盖章 ]

三、X公司收入业务的会计处理分析

（一）代理收入确认流程分析

目前，X公司在合同、协议签订后先按货值90%开具增值税专用发票，货物名称对应代理合同中的产品名称，税率适用免税（依据财关税（2016）70号文件），X公司按开具发票来确认100%的货值收入，S大学取得发票后支付90%预付款。

在货到验收后，X公司再按货值10%开具增值税专用发票，交给S大学付清10%的余款。同时，X公司结算1.3%的代理进口费用，X公司按代理费用项目向S大学开具增值税专用发票，税率6%。

（二）X公司收入会计处理中存在的问题及改进

从X公司业务处理的情况来看，其代理费开票确认收入符合准则，但在货值确认的会计处理中没有根据收入新准则来进行处理，直接按照销售收入进行确认。在新准则下，X公司首先需要判断其在业务职能的权责来进行确认。

通过准则收入的确认来分析，X公司外贸商品如果是销售，应该曾经有过对商品的控制权。但从能力、主导商品的使用和能够获得几乎全部的经济利益三要素同时具备情况来看，X公司没有全部同时具备，具体分析如下：

1.从《代理进口协议》来看，X公司五项权利和义务（见第一部分业务描述里的协议权利和义务）没有对商品形成控制权，尤其是“在任何情况下，只接受S大学的委托办理外贸代理业务”，对于X公司仅是受托方，没法对商品有效控制，S大学是对商品货物负全责。

2.从《代理外贸进出口合同》来看，买方是X公司，但此合同是经甲公司授权作为买方，仅是形式，没有商业实质，按中标单位授权给外贸进口合同卖方的内容来看，没有可能取得几乎全部的经济利益，合同上的货物名称及规格、单价、数量和总值等信息与代理进口协议一致，并且协议规定“凭最终用户与买方共同签署的验收报告支付10%尾款，并由学校设备科盖章”。

X公司确认收入不能同时满足商品控制权的三要素，不能确认销售商品收入。在收入确认方面需要X公司单体报表不应确认货值的商品销售收入，只能确认代理费的收入，所以X公司具体账务处理应按新《企业会计准则第14号——收入》规定进行如下处理，根据不同的流程环节采取不同的方式进行收入确定：

1、在收取采购货款时，应该按照以下方式来确认收入：

借：银行存款

贷：预收款项

2、在国外出口公司发货前，X公司需要向国外公司预付货款，此时在收入确定方面需要按照以下的方式进行确认：

借：预收款项

貸：银行存款

3、按合同约定条款X公司将采购商品运输至采购方指定地方，并取得验收签收单，按合同约定的代理费用确认代理收入，即

借：预收款项

应收账款等

贷：营业收入—代理收入

应交税费-增值税-销项税

X公司与委托方签订的代理进口协议规定，X公司协助采购方办理进口免税手续，办理对外付款，以及商品的报关进口等工作。实际出售方（外方企业）提供采购商品的安装检验及售后服务，确保产品正常运行以及在安装调试阶段的良好运行。X公司在商品转移过程中未对商品拥有控制权，不承担商品的主要责任，故不应按货值来确认收入;对于X公司与S大学签订的代理进口协议主要负责产品进口报关及其它进口辅助工作，属于代理方，故按合同约定的代理费确认收入。

四、结束语

新收入准则的出台改变了传统收入确认的会计处理方法，这就要求企业必须要及时调整财务内部控制，达到新收入准则的要求。企业在新准则中重新判断和理解收入确认的“原则”，在不同的业务模式下，积极探索合理的处理方法。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则--应用指南[M].立信会计出版社，2018.

[2]刘锡山.营改增后国际货运代理业务的会计处理[J].交通财会，2014.

[3]张世辉.关于外贸业务会计核算问题的探讨[J].中国外资，2013.