分公司变更为子公司的所得税筹划

何华

摘要：在企业的发展中，并购、重组时有发生，而变更组织形式是企业重组形式中的一种。重组可以为企业带来新的发展机遇，但同时也对企业的各项制度提出了新要求。对企业来说，利润最大化是其经营的主要目标，为了实现这一目标，企业除了要加强对成本的管控之外，还要加强对税筹的管理，使企业税后利润达到最大，而企业的重组带来的变化也会导致企业纳税发生变化，企业需要加强税筹管理。本文主要以常见的分公司和子公司之间的变更为例，探究企业变更前后涉税筹划的变化。

关键词：公司变更;涉税筹划;计税基础

一、分公司与子公司概述

分公司并不是真正意义上的公司，它是相对于总公司而言，本身不具有企业法人资格，没有独立的章程制度，同时也不承担民事责任，一切债务由总公司负责。而子公司和母公司之间属于控制和从属的关系，子公司拥有法人资格，需要独立承担民事责任。分公司和子公司之间的区别也使二者享受不同的优惠政策，为企业提供税筹空间。

在税筹优势上对子公司来说，由于子公司具有独立法人资格，所以子公司独立计税，且可以享受当地税收优惠。而且在子公司所运用的当地税率小于母公司所在地方税率时，子公司可以凭借累计利润延迟纳税等。同子公司相比，一般分公司在经营前期多处于入不支出的情况，而由于分公司不具有法人资格，所以其亏损直接计算在总公司的账目中，冲抵税前利润，减少总公司纳税额度。同时在分公司和总公司之间发生资本转移时由于所有权没有发生变化，所以享有不必缴纳税等优势。企业设立子公司和分公司时各有其税筹优势，但一般分公司在开办初期设立优势较大，此时总公司可以通过合并报表的形式冲抵税前利润。在分支结构开始盈利后，子公司由于可以享受当地的优惠政策，以子公司的形态成立优势较大[1]。

二、分公司变更为子公司的所得税税筹分析

虽然上面简单介绍了子公司和分公司各自的税筹优势，但一般企业在经营中由于业务需要、税筹计划等而存在将分公司变更为子公司的情况，下面针对分公司变更子公司的主要三个方法具体进行介绍。

以境内甲公司为例，乙公司是甲公司在A地设立的一个分公司，现下甲公司董事会决定在A地另设立子公司丙，并将乙公司所有相关资产和人员等全部划归到丙公司，丙公司按照乙公司之前的经营活动继续运营。乙公司的资产负债情况为厂房账面价值1100万元，公允价值1500万元，相关及其设备的账面价值是600万元，相应公允价值为760万元，库存存货的账面价值为200万元，公允价值为300万元，资产账面价值为1550万元，经评估后的公允价值为2460万元，负债700万元，货币资金200万元。下面主要以企业所得税（25%）开展计算，不考虑其他税率的影响。

（一）按照净资产投资法设立子公司时的税筹变化

甲公司利用净资产投资法的主要流程：由于乙公司属于分公司，所以先将乙公司的所有资产负债全部从甲公司中剥离出来，再将其直接投资于丙公司，而丙公司的净资产就是将原本乙公司的負债从乙公司总资产中扣除后剩余的资产。在我国的税法中，按照这种方法实现分公司变更成子公司的性质属于以非货币性资产对外投资，所以所得税的计算为：

甲公司需缴纳企业所得税=（非货币性资产账面价值-公允价值）×25% = （2260-1350）×25%=227.5（万元）。而丙公司在接受乙公司资产的同时也接受了乙公司的负债，所以丙公司的净资产=2460-700=1760（万元）。

甲公司利用净资产投资法将分公司转换为子公司时虽然没有节税效果，但可以选择递延纳税。在一定期限内，甲公司可以延长资金的使用时长，提高资金的利用率，同时也促进了甲公司的发展[2]。

（二）按照公司分立法设立子公司时的税筹变化

企业可以利用存续分立的方法将分公司变更为子公司，存续分立和解散分立是公司分立的两种形式。存续分立是将一个公司分为两个及以上公司，此时原企业依然存在，但注册资本减少，而企业面临的投资风险也同样有所降低。在税筹方面分为一般性税务管理和特殊性税务管理。当企业属于一般性税务管理时，此时分公司变更为子公司不能实现节税，和净资产投资法类似。而当属于特殊性税务管理时企业有节税空间，不过想要符合特殊性税务管理的要求，企业还需要满足特定的条件。在本文案例中，当甲公司在分配丙公司股权时按照原有的持股比例进行，或者甲公司所有股东取得丙公司股权价值不小于交易支付总额的85%且股权在一年内不得变更的条件时，甲公司才符合特殊税务管理的要求。不过此时丙公司并不是甲公司真正意义上的子公司，丙公司的投资人是甲公司的股东，所以具体税筹时要分为两个步骤：

第一步先将乙公司所有的资产和负债从甲公司中剥离出来，以此成立丙公司。丙公司的资产为1550万元，负债为700万元，净资产为850万元。假设甲公司采用股东按现持股比例持股丙公司股权的形式，甲公司股东新增股本850万元，但原有股本相应减少850万元。此时，甲公司和丙公司之间不确认分立所得或损失，不需要缴税。

在第一步完成后，丙公司的投资人属于甲公司的股东，并不是甲公司，所以还需要第二步转换，即由甲公司收购所有股东手中的丙公司股权。在这一阶段需要注意一个问题，甲公司在第一步骤中规避缴税的一个重要条件是甲公司股东所持有的丙公司股权在一年内不可转让。所以，第二步骤开始的时间是在一年后，甲公司才可以从股东手中收购股权。按照我国税法的规定，股权转让时需要按照转让额计算个人所得税。在本文案例中，丙公司的净资产为850万元，其公允价值= （2460-700）=1760万元，不考虑转让费用等，此时股权收购需要缴纳的个人所得税= （1760-850）×20%=182万元。

在采用存续分立法时企业只需要缴纳个人所得税，当然，如果企业没有必要直接控股子公司，个人所得税也不用缴纳，进一步降低企业税负。

（三）按照资产划转法设立子公司时的税筹变化

甲公司利用资产划转法设立子公司的流程分为两步：一是先利用少量资产成立丙公司;二是由成立的丙公司通过向甲公司增发股份的形式购买甲公司的净资产。即甲公司先利用乙公司账面上的200万元货币资金成立丙公司，此时丙公司是甲公司全资控股子公司，此阶段不涉及纳税。之后甲公司将乙公司剩余账面资产1350万元以及700万负债划拨给丙公司，丙公司借此增发股份，增发股份的公允价值应为（1350-700）万元=650万元，以此取得甲公司所拥有的乙公司剩余净资产。按照我国相关税法规定，甲公司增加对丙公司的长期股权投资，计税基础为650万元，同时甲公司减少资产1350万元，减少负债700万元。由于在整个过程中没有产生转让所得，所以此阶段也无需缴纳所得税[3]。

但需要注意一点，第一阶段中，当甲公司以非货币性资产成立丙公司时则需要缴纳相应的所得税。所以，企业在采取这种方法将分公司变更为子公司时，有两种方法规避该项税额的缴纳。一是利用分公司现有货币资金成立子公司，二是以总公司的货币资金先行成立子公司。为了避免给总公司的经营造成影响，一般情况下会尽可能减少总公司货币资金的支出。

三、结束语

企业并购重组是企业扩大资本规模、拓展业务等的重要手段，不过在企业发展过程中，合理的税筹是保障企业规避税务风险的重要手段。本文从分公司变更为子公司入手，深入研究变更的三种方式，上面研究表明企业利用资产转移法所得到的节税效果更佳，且操作简便。通过本文的分析，企业也要认识到税筹的重要性以及其事前筹划性，在开展项目时需要开展税筹工作。

参考文献：

[1]陈爱玲.分公司变更为子公司的所得税筹划[J].纳税，2019，13 （01）：60.

[2]郭滨辉.分公司变更为子公司的所得税筹划分析[J].财务与会计，2016 （2）：46-47.

[3]朱仲友，蒋涛.子公司改制成分公司的涉税处理探讨[J].中国商论，2016 （28）：29-30.