基于区块链的加密数字货币审计研究

陈舒

【摘 要】 区块链技术的成熟和完善使得加密数字货币去中心化、解决信任问题和不可篡改等技术优势的实现，推动了数字货币的发展。但是，各国政府未能就加密数字货币认知达成一致，各项监管法律法规也未建立健全，需要借助审计这一监管方式保障各方利益。基于此，文章首先概述了加密数字货币审计监管的必要性;其次明确注册会计师需要慎重查证货币的合规性、内控情况评估、自身专业技能和交易的真实性、完整性、所有权归属、分类计量及截止确认准确性情况;最后对交易涉及的安全、信用、法律合规性、涉税和场外交易风险进行了初步分析，以帮助注册会计师明确自身关注的重点，进一步提高审计质量。

【关键词】 区块链; 加密数字货币; 审计

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）14-0157-04

一、引言

现阶段，全球出现的各类加密数字货币都是依托区块链技术而产生及交易的，其中，首次币发行更是区块链技术项目筹资的常见方式。鉴于加密数字货币已经初具规模且存在继续发展扩大的趋势，对现有市场造成的影响逐步增强，因此，加密数字货币迫切需要相关监管机构相互协作，共同促进货币的长远健康发展。我国正加紧研究加密数字货币的发行与监管工作，期望与国外发达国家并驾齐驱。我国在2016年央行会议上先行将加强数字货币发行与推广作为战略目标，2017年央行数字货币研究所正式挂牌，2019年央行副行长表示将深入推进央行数字货币的研发。以上表明我国数字货币进入技术攻坚阶段以推出稳定、高效和安全的国家数字货币。法定数字货币在成本、满意度及流通方面优势突出，但是，由于其采用中心化的方式使得其安全性偏低[ 1 ]。在此背景下，如何应对将来发行及交易的大规模加密数字货币并进行有效的审计监管成为监管机构和各利益相关方迫切解决的现实问题。

二、加密数字货币审计监管的必要性

加密数字货币是一种去中心化、以区块链技术为依托的点对点交易的加密电子货币。当前，加密数字货币在各国政府及监管机构中尚未有一致的判定，但是其适用范围却在不断扩大，成为一种具有投资价值的商品资产。加密数字货币借助区块链的共识机制、加密算法、分布式数据传输及点对点传输等技术实现了信用层面的技术替代，在降低交易成本的同时提高了交易效率。各国政府虽然承认其拥有广阔的发展前景，但是尚未出台完善的法律法规进行规范引导，而且新事物及新技术的应用增加了监管难度，对现有审计监管体系带来新的挑战。由于加密数字货币自身拥有多元属性，需要注册会计师具有多领域知识才能更好地应对相应审计工作，其审计门槛相对偏高，具有审计胜任能力的会计师事务所及员工偏少。同时，政府在未承认其货币属性建立健全监管法律条文的情况下，监管套利行为的发生概率偏高，金融监管难度偏大，需要审计工作来规范和监督，促使其规范化作业。

加密数字货币大多采用公有区块链，但是由于使用不同的共识算法使得货币在发行、系统维护和信息记录等方面呈现出差异的去中心化程度，无疑为审计监管带来了负担。发行方面，加密数字货币的去中心化使得满足一定条件的人员及实体企业均可发行货币，其中，自由流动的网络节点即个人难以进行实时监管，无法对出于盈利目的的超发货币进行规范和阻止。同时，加密数字货币的多点记账和共识算法构成的信任机制使得系统维护与记录相分离，在不记名的情况下无法得知相关交易的真实主体与关联信息，对金融监管极为不利。而且，加密数字货币设计者需要先行设计代码协议才可进行发行与流通，后续修改与升级需要持有者与开发者进行表决，最终决定是否修改协议规则。但是，该方式无法保证治理对加密数字货币的交易媒介和信用价值造成的影响是利是弊，也无法明确对治理设定监管底线。智能合约是加密数字货币运行的关键技术之一，双方提前给付足够的时间及财产来保障合约的自动执行，而且合约还具有不可篡改、分布式记录财产转移信息和可追踪的特点，因此其在一定程度上代替了部分法律功能，保障了当事人的合法权益，避免因欺诈造成损失。但是，智能合约属于机械执行当初签订的条款，而语言具有多义性，存在歧义的合约会增加当事人撤销或变更合约的成本，还需要引进新信任机制缓解制作主体与合约签署者的信息不对称，又会带来新的信任风险。为此，加密数字货币如何发挥法律维护交易公平公正的作用成为新的难题，也是审计需要关注和监管的重点。除此之外，加密数字货币还具有强匿名特点，货币主体信息仅为独有的字符串，持有者信息则为公钥与私钥字符串，系统生成的不同账户、地址不存在关联性。该方式在满足客户隐私需求的同时，造成了监管者无法追踪加密数字货币交易信息的情况，为不法行为提供了较好的隐蔽发展空间，而且持有者难以通过法律手段来追回自身被盗资产。当前，各个国家及地区都对加密数字货币的风险给予高度关注，国际组织也针对货币的反洗钱、银行风险敞口和市场诚信等问题加紧制定監管规则，而各国由于自身金融及监管情况的不同使得监管与支付之间易形成监管漏洞，无法有效保障货币的安全[ 2 ]。在此情况下，加强加密数字货币的审计监管对保障持有者合法权益和维护法律威严具有重要的意义。

三、基于区块链的加密数字货币审计业务重点

（一）业务承接阶段

1.了解客户目的，关注业务合法性

当前，各国政府对加密数字货币的监管要求均不同。会计师事务所在承接业务之前要对客户所属地区及政府审计监管的相关条例法规了解和掌握，也要了解客户加密数字货币具体所属业务种类，对客户业务交易的合规性进行提前判断，若客户业务合规，可进行下一步接触，反之，则不要承接客户的审计任务。国内外相关法律法规存在较大差异，例如日本的加密数字货币交易所可以在金融厅登记注册，但是我国却无法注册。除此之外，部分企业会以加密数字货币、区块链等为名私下进行传销和诈骗等违法行为，因此，注册会计师还需要重点验证客户提出的委托业务是否确实为加密数字货币业务，同时可从公司高层是否存在参与非法业务历史着手进行验证，以降低审计风险。

2.初步评估加密数字货币相关的内部控制情况

由于加密数字货币业务本身具有强匿名性，而且交易便利，可点对点传输，使得该业务的货币安全管理存在较大风险。例如部分企业会借助该方式进行洗钱等违法行为，黑客也会攻击系统、恶意转移货币，给持有者带来损失等。为此，注册会计师不仅要对客户内外部环境、信息沟通交流和风险评估等活动进行评估，而且需要对加密数字货币的钱包层级设置、管理权限和反黑客技术手段等内部控制流程进行初步评估，以帮助审计人员了解客户提供信息的真实准确性。

3.评估自身对业务的胜任能力

加密数字货币业务属于新兴业务，正处于高速发展阶段，衍生出多种多样的新业务种类，相应的审计监管属于谋定而后动，要针对业务情况制定相应的监管策略和审计准则，所以审计监管难免落后于数字货币的发展速度。在此情况下，注册会计师對加密数字货币业务了解不够充分，审计准则制定不完善，缺乏准则规范和指引，对注册会计师后续审计工作带来了较大的挑战。注册会计师决定承接该项业务前要评估自身的专业技能是否可以胜任此工作，例如注册会计师是否具备区块链基本原理和相应信息技术知识，了解客户所属行业情况及产业链价值分布，只有自身具备足够的技能才能承接业务。在实际审计过程中还可借助外部智脑的帮助，也可根据其特性进一步优化审计方案和审计程序，以获取更为充分和恰当的审计证据，提高审计质量和效率，降低审计风险。

（二）审计实施阶段

1.加密数字货币交易的真实性

加密数字货币是通过区块链上所有节点进行信息数据的录入、更新和维护工作，属于分布式记账方式，该方式可有效保障数据交易信息不被篡改。在区块链上记录的信息需要联合全网一半以上的算力才可更改，极大增加了黑客攻击系统、篡改数据的难度，提高了加密数字货币信息的真实性和安全性，所以，通常情况下注册会计师可认定区块链上的信息是真实有效的。注册会计师可通过查询区块链浏览器的方式来获取交易数据，只需输入钱包地址或交易ID就可得知交易时间、金额及转入转出等相关信息。该项交易会在发生时最近的区块上率先确认，随后会延时间流逝得到所有区块的确认。与此同时，注册会计师还可借助默克尔树对加密数字货币管理平台或交易所进行审计。其原理主要为：先将任意长度数据通过哈希算法映射成固定长度函数，叶子节点上则放置哈希值，节点两两运算即可得到新的哈希值，之后层层递进，不断重复上述步骤，最后获得树根节点。注册会计师主要通过核查哈希值生成合理性及节点运算正确性就能识别未经授权的篡改行为，而不用对交易进行复核，大大提高了审计效率，减少了审计资源的不必要消耗。当哈希值合理且运算结果正确，则表明交易信息真实且准确，此时获得的根节点值是正确的，若将其公开，则加密数字货币持有者可在交易平台上输入自身账号，计算所得结果与公开数据进行比对，两者数值一致表明加密货币持有者自身资产正常且真实。

2.加密数字货币交易的完整性

由上文可知，当加密数字货币发生时区块链上交易涉及区块都会更新录入交易数据，在保证交易数据真实可靠的基础上也对其安全性进行了考量，即黑客等恶意网络攻击者需要攻击半数以上的区块才可进行数据篡改。为此，注册会计师需要借助区块上的数据作为审计证据以保障数据的真实性。注册会计师虽然可借助区块链核查某一个特定钱包地址交易的完整数据，但是，加密数据货币持有者可以拥有多个钱包地址，要验证加密数据货币相关交易事项及期末金额的完整性，就需要仔细查证被审计方具体存在的钱包数目。若被审计方未能向注册会计师提供全部钱包账号信息，而注册会计师限于自身专业领域无法查找客户钱包准确数目，那么审计完整性也就无法保障。以比特币为代表的加密数字货币与其他常见币种之间的发行及流通情况如表1所示。加密数字货币相比法定货币和其他稳定币的流通范围更广，且无需信用背书，虽然存在发行数量上限，但是其本身可拥有多个钱包账户，在去中心化的发行机制下相应审计证据更难获取，交易完整性难以判定，因此，注册会计师在进行加密数字货币审计时需要重点关注客户货币钱包的完整性，以进一步提高审计质量。

3.加密数字货币确认与计量的准确性

加密数字货币属于较新的资产类别，各国政府对该货币的法律认定尚不明确，其会计处理方式也缺乏会计准则的规范和指导，而注册会计师在承接该业务后需要确定交易是否按照正确金额和分类进行记录，所以加密数字货币确认与计量的准确性成为审计业务需要关注的重点。根据资产的定义（由公司拥有或控制的、在过去形成交易或事项并为公司带来经济利益的资源）进行判定，加密数字货币在妥善保管自身持有密钥的情况下为公司和个人所控制，同时通过挖矿获取，且加密数字货币当前在市场上较为活跃，可以带来预期利益，比较符合资产定义。但是，加密数字货币到底属于哪种类别各国政府未能达成一致意见，例如中国明确表示该货币与法定货币法律地位不等同，属于特定虚拟商品，美国政府则认为加密数字货币可以当作财产而非货币。在此情况下，加密数字货币的具体归属与确认并不存在明确界定。加密数字货币明显不符合金融工具定义，那么其到底属于无形资产还是存货则有待进一步探究。当前，澳大利亚政府将加密数字货币参照无形资产与存货进行处理，但此举仅是权宜之计，还需后期进行法规完善。比特大陆公司也将自身从矿机销售及运营等途径获取的货币作为使用年限不确定的无形资产进行会计处理，同时在资产负债表日进行减值测试，入账方法并不是传统的公允价值计量方式而是按照成本法入账。

加密数字货币具有开源性，与法定货币定价及利率制定方式并不一致，其拥有符合自身情况的计量方式。加密数字货币由于不是法定货币，其价值无法像法定货币一样被国家政府保护，反而是用户信心的强弱与货币价值密切相关，因此该货币的价格不易掌握且波动偏大，投资风险较高。例如，数字货币Libra在货币产生方式、存储管理及币值稳定程度方面均优于比特币，会改变商业银行运营模式，但会对中央银行运作造成冲击[ 3 ]。为此，日本官方建议数字加密货币持有人设立新的独立的资产项目，当货币市场形势好、交易活跃时可在年末以市场价格重新估量该项资产，产生的差额计入损益;反之，货币市场形势差且交易活动少时，公司财务人员可在年末以成本法进行价值计量。若处置价格低于成本则要进行减值计提工作，以确保资产价值符合当前市场价值，提高财务数据的准确性。除此之外，由于加密数字货币缺乏权威组织认证及监管导致各交易所的报价存在一定差异，且交易量也有所不同。在注册会计师进行加密数字货币审计时需要以成交量最大的三家交易所的加权平均值作为最新市价，以减少不同交易所之间的价格差异对数据准确性带来的不利影响。同时，大多数交易所都是全天营业，注册会计师在确定最新市价时可选择一个交易较为稳定的时间点作为依据。

4.加密数字货币期末余额的所有权

区块链上节点的数据交换都是按固定规则进行的，基于非对称的哈希算法可通过网络地址来查询加密数字货币交易数据，而不用根据个人的实际身份进行查询，此方式可保障客户个人隐私需求。但是，对注册会计师而言，强匿名性对明确客户该钱包地址期末余额所显示货币所有权的核查带来较大阻碍。当前，注册会计师仅能通过私人密钥的持有和使用来进行验证，期末余额的所有权难以证实，成为审计业务的关注重点和待解决的难题。为此，注册会计师可以事前准备一个仅供测试之用的钱包，同时在特定时间内与客户进行一次测试交易来查验客户提供的钱包地址是否为客户本身持有以及现在是否能正常交易。该方式只能限于钱包为客户专有，若为多人或多组织共同拥有则无法判定加密数字货币的所有权归属问题。

5.加密数字货币截止确认的准确性

在加密数字货币审计业务中，注册会计师不仅需要对货币确认、计量和所有权进行重点关注，而且需要确定货币会计记录归属期的正确与否。不同的数字货币交易时间有所不同，且不同的交易平台也存在时间差异，这为注册会计师的截止性测试带来了困难。但是，加密数字货币的交易时间差并非仅自身存在。法定货币的时间差可以通过函证向银行等金融机构进行查证，加密数字货币需要向区块链上若干节点进行确认，缺乏中心化的记账组织，无法以发送函证方式进行查证，也因此成为注册会计师进行加密数字货币审计时的又一难关。在面对接近截止日期但尚未得到确认或者存在大额长时间未确认尚未加密数字货币交易时，注册会计师需要重点关注并加强警惕，以避免发生客户通过截止期难以验证的审计技术缺失来延期或提前进行会计处理，最终导致加密数字货币业务会计记录归属期存在偏差的情况。

（三）其他事项

1.信用风险与安全风险

加密数字货币的发行者范围广，且可能是一群临时组合的自然人，同时交易完全依赖于信息技术，具有强匿名性，而货币购买者对发行者信用情况和货币项目缺乏充足了解和认知，也难以查找到信息渠道对其进行深入调查。在此情况下，部分蓄意诈骗的犯罪分子会借助普通借据将其宣传成区块链技术，通过宣传、坐庄和价格操纵等方式进行不法行为，可信度偏低，具有较大信用风险，注册会计师不仅要关注客户加密数字货币交易信息，而且要对货币发行者进行一定程度的关注，避免因货币发行者的问题而导致审计失败。比特币的去中心化和匿名性易成為违法分子洗钱的工具，在交易过程中需要防范该类风险，并拓宽监管边界和创新监管技术以应对风险[ 4 ]。例如加密数字货币存储钱包，其安全风险情况如表2所示。

2.法律监管合规风险与涉税风险

加密数字货币的法律监管体系尚未建立健全，存在较多法律盲区，洗钱和贩毒等非法交易可借助其强匿名性进行掩盖，由于不同国家监管严厉程度不一且市场交易规则不明确，为违法者提供了较大活动空间，因此，加密数字货币的审计业务也会面临因交易违规而遭受处罚的风险。美国是该货币应用和监管的先行者，也是首先将加密数字货币作为财产进行一般税务征收的国家，所以在美国加密数字货币被定义为资本资产，在交易时需以公允价值进行计量并计入当期应纳税收益，同时对部分在规定时限内达成一定数量且交易金额高过限定值的客户需要填写纳税表单。我国的加密数字货币虽未承认其货币地位，但是也需要将货币交易所得收益按照财产转让所得项目征缴个人所得税。加密数字货币交易需要缴纳税费，无疑增加了货币持有者及审计的涉税风险。

3.场外交易风险

当前，部分国家和地区承认了加密数字货币的合规性，使得场外交易发展迅速，甚至部分交易是个人面对面交易完成。在缺乏交易所监管和保障的情况下，双方之间的信任不足，可能会对交易产生不利影响。部分P2P交易平台虽然可以为交易双方提供交易信息和渠道，但交易货币可能会转给交易平台先行代为管理，而不流经自身钱包，使得交易信息无法及时更新在区块链上，注册会计师当前也没有很好的办法处理该项问题。注册会计师只能通过流水、日志和聊天记录等交易平台系统提供的信息渠道获取审计证据，但这些信息的质量和可信度难以保证，无法为审计结论提供强有力的证据支撑。与此同时，部分交易所还会进行杠杆交易，即客户将部分加密数字货币作为抵押物从而获取数倍于抵押物价值的交易形式，该方式属于投机炒作，亏损盈利更加难以预料，也对注册会计师加密数字货币交易真实性和完整性的查证带来更大困难和挑战，注册会计师只能投入更多精力、时间和成本进行更多的内控和实质性测试来降低审计风险。

四、结论

为适应社会发展需要，货币大致经历了实物、纸硬币为主的信用货币到电子货币的发展历程。加密数字货币这一基于区块链技术而生成的数字形式资产在世界各国发展势头迅猛，各种新型数字货币纷纷涌入市场，交易活跃度日趋上升。为实现我国金融高质量发展目标，将加速推进法定数字货币发行作为重要战略部署。其以加密作为安全形式进行操作和交易，将分布式分类账系统作为金融交易数据库，凭借自身优势迅速在货币交易中占据一席之地。但是，加密数字货币现阶段无法取代法定货币，其币值短期波动剧烈，无法履行价值尺度职能，使得部分国家不承认其货币地位，同时货币存在真伪创新辨别困难、涉及交叉领域和获取交易信息完整性难以判定的问题，对金融和审计监管都带来巨大挑战。为此，本文希望通过梳理加密数字货币审计业务需要关注的重点来为后续审计监管提供发展方向，积极结合加密数字货币本身特点进行审计技术创新，以更快将该货币纳入监管体系，规范其发展路径，保障其积极作用的充分发挥，为资本市场注入新的发展活力。

【参考文献】

[1] 高克州，杨秀霞，李思存.新时代金融发展背景下法定数字货币发行流通路径研究：基于法定货币形态变化的比较分析[J].征信，2019，37（10）：88-92.

[2] 陈歆.加密资产的监管方法及未来方向[J].金融发展研究，2019（9）：67-70.

[3] 张锐.数字货币Libra：内涵、影响与前景展望[J].南方金融，2019（9）：12-19.

[4] 封思贤，丁佳.数字加密货币交易活动中的洗钱风险：来源、证据与启示[J].国际金融研究，2019（7）：25-35.