新政府会计制度下财政应返还额度的新旧衔接和会计核算分析

刘佳

[摘 要]自《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》于2019年1月1日实施以来，各行政事业单位的旧会计制度已经开始被新会计制度所替代，而其具体的会计核算方法与核算模式也随之发生了很大的变化，这虽然使行政事业单位的财政管理工作得到了优化，但由于新旧会计制度对财政应返还额度科目的具体规定存在着一定的差异，因此很多行政事业单位的财政应返还额度会计核算工作也不可避免地出现了一定的问题。为此，文章对新政府会计制度下的财政应返还额度科目进行了介绍，并提出了一些当前财政应返还额度会计核算存在的问题，从科目设置、账务处理等角度出发，围绕新政府会计制度下财政应返还额度的新旧衔接与会计核算展开了探讨。

[关键词]新政府会计制度;财政应返还额度;会计核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.21.052

1 引言

财政应返还额度是指在国库集中支付制度下，如行政事业单位某项工作当年内未完工且财政拨款未用完，需要将账户用款额余额清空并重新进行安排的资金额度。由于在新政府会计制度的相关规定中，不仅专门设置了“财政应返还额度”总账科目与两个专项科目，同时还分别在资金结存与财政补助结转科目中设置了明细科目，并将项目、支出功能分类、资金来源作为了辅助核算标准，因此为尽快适应新政府会计制度，财政部门还需对财政应返还额度的会计核算工作进行调整，而对于财政应返还额度新旧衔接与会计核算的相关研究，也是非常具有现实意义的。

2 当前财政应返还额度会计核算存在的问题

（1）财政直接支付问题。在国库集中支付制度下，财政部门的款项发放方式有很多种，而财政直接支付则正是其中之一，由于这种拨款方式是直接将财政性资金从财政零余额账户或预算外资金支付专户中支付到收款人或收款单位账户中，基本不会确认现金流出，因此在每年的年末，行政事业单位都很难对这类资金的流动情况进行准确把握，这就给财务分析与财政应返还额度会计核算工作带来了较大的困难。针对这一问题，有关研究者曾提出将财政直接支付款项作为现金流入与现金流出进行核算，这样虽然能够为财务分析与会计核算工作带来较大方便，但在需要对款项剩余额度进行年底清空时，却只能将财政应返还额度视为债权而非现金流出（流入），这不仅直接影响到了单位现金流量信息的真实性，同时也降低了会计信息的可比性与可靠性，这对于财政应返还额度的会计核算工作同样是非常不利的。[1]

（2）会计属性划分问题。从会计属性的角度来看，新政府会计制度中将财政应返还额度列为债权类科目，这样的会计属性划分虽然看似合理，但也同样存在着一定的缺陷。一方面，由于零余额账户用款额度的会计属性同样为债权类，但在进行会计核算时，两者的确认标准却完全不同，如果不能将财政应返还额度与零余额账户用款额度的会计核算标准区分开来，那么在无法对会计信息进行准确比较的情况下，各行政事业单位的会计核算工作就可能会陷入混乱;另一方面，按照债权类科目对财政应返还额度进行核算意味着财政应返还额度不能再被列入到现金流入、流出的计算之中，这样一来，行政事业单位的现金流量核算就会出现误差，这显然是不符合会计记账基础的。[2]

（3）账务处理问题。在新政府会计制度施行后，财政应返还额度的相关账务处理工作也同样出现了一定的问题。例如在实行新政府会计制度之前，财政应返还额度并不需要专门进行记录，因此在授权支付剩余额度返还到账后，有些财政部门会计人员常常会因工作习惯或新制度理解不到位而出现漏记的情况，有些甚至认为在下一年度行政事业单位需要继续使用资金时，直接从账户中列支即可，这样的工作观念严重违背了新政府会计制度的要求，同时也给财政应返还额度的会计核算工作造成了严重阻碍。另外，在某些业务活动需要使用财政应返还额度时，由于部分会计人员未能按规定再次列出支出，而是直接对预算会计体系下的累积盈余与财政拨款结转科目进行结转，因此在进行行政事业单位的支出核算时，其支出核算信息就会出现误差，而支出核算结果的准确性也会受到不同程度的影响。[3]

3 财政应返还额度的有效新旧衔接

（1）旧制度下的财务应返还额度。在行政事业单位之前实行的传统会计制度中，如行政事业单位的业务项目未能在本年内完成，则应在年末向财政部门提出申请，待财政部门完成审核并批准其结转下年使用后，再根据财政资金额度文件来进行账务处理工作，并根据项目资金的具体支付方式来进行不同的掌握处理。如项目资金为财政直接支付，那么在支付指标不进入零余额账户的情况下，就需要根据财政部门批文来借记“财政应返还额度——财政直接支付”科目，贷记“财政补助收入”科目，待年末时再将其结转到“财政补助结转”科目中来。而对于政府授权支付的，行政事业单位则应以有关部门制定的国库支付对账单为依据进行核对，当两者一致时，依据借记和贷记科目，如“财政补助收入”和“零余额账户用款额度”等，应将本年度未使用的余额进行注销;同时按照相关财政机构的规定，将这部分资金转入下年进行应用，在此基础上应严格遵守“事业收入”科目、贷记“财政补助收入”科目、借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，其中“财政补助结转”科目中转入年末未使用金额。[3]

（2）财政应返还额度的新旧衔接策略。针对新旧政府会计制度在财政应返还额度方面的差异，财政部还需先按照财政因返還额度的项目、资金来源、支出功能等信息对各拨款项目进行清理，之后再按照“指标流、资金流”原则逐一完成结转与新旧衔接。例如当“财政应返还额度”指的是旧账时，应与预算会计的“资金结存——财政应返还额度”科目、财务会计“财政应返还额度”科目分别衔接，同“财政补助结转”有关的旧账内容，应同预算会计的“财政拨款结转——累计结转”科目和新账的财务会计“累计盈余”科目分别进行衔接。

4 新政府会计制度下财政应返还额度会计核算的有效建议

（1）关注收支匹配问题。财政应返还额度会在年末结转，并在下一年资金使用时恢复，但年度结转资金额度恢复后，这虽然不会对项目资金使用造成影响，但由于新政府会计制度要将结转后的财政应返还额度列入当年支出之中，如果按照这样的方式来进行财务会计体系核算，那么就很容易出现收支不匹配的问题。这主要是由于财政应返还额度是在第二年恢复，因此会被列入到第二年的支出中，但由于财政应返还额度的收入早已经第一年时就核算完毕，因此第二年的实际收入并不会与支出一样被计入，这样一来，当年的收支信息自然就会发生变化，而收支平衡情况的真实反映也会因此而受到影响。因此，为了保证收入核算的完整性，必须要将尚未支付的直接支付指标以及未申请用款计划的授权支付指标金额全部计入财政应返还额度中，同时增加财政拨款收入，这样就可以使全年收入得到完整计入。

（2）避免虚增当年盈余。从财政应返还额度资金的来源上来看，除财政直接支付以外，财政应返还额度资金还来自财政部门收回的各单位零余额账户用款额度，虽然这一收回行为并不代表财政部门将资金永久性的收回，该用款额度仍然属于单位的资金，待核算完毕后就会将其从零余额账户用款额度转移到财政应返还额度，但由于新政府会计制度规定，未使用的结转资金需要计入当年收入之中，而与结转资金相对应的支出则会被计入下一年，因此如果按照权责发生制原则进行财务会计体系核算，那么在没有项目支出与之相匹配的情况下，就会出现过多的当年盈余，两者正是当年盈余虚增的直接表现。[4]由于当年虚增的盈余与第二年的财政支出相对应，因此如果结转资金的金额较大，那么为避免盈余虚增情况的出现，行政事业单位还需在会计报表中增加详细的用途，对这一部分的收入进行明确说明与披露。

（3）加强会计人员培训。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》虽然已经实施了一段时间，但由于其在内容细节上与原政府会计制度存在着较大差异，且政府会计制度的内容本身就比较复杂，因此很多会计人员实际上并未能够全面掌握新政府会计制度，有些会计人员甚至在精力、知识水平、学习主动性等因素的限制下，对新会计制度的基本内容都缺乏了解，这对于财政应返还额度会计核算工作的开展显然是非常不利的。针对这一情况，各地方财政部门还需提高对新政府会计制度全面实施的重视程度，从会计人员培训工作入手，针对新政府会计制度的特点及会计人员实际工作情况建立常态化的培训机制，一方面定期组织专家讲座等培训教育活动，安排会计人员对新政府会计制度进行深层次学习，深入理解其中的会计理论与实际要求，同时还要对培训内容进行讲解，针对近一段时间来对新政府会计制度实施的相关工作经验，选择一些具有代表性的案例对政府会计制度的内容进行讲解，使其能够快速掌握政府会计制度的会计科目运用、新旧衔接等相关知识;另一方面则需要强化对会计人员的工作要求，在不影响正常工作的前提下，安排相关专家与主管部门领导深入工作一线，对会计人员在实际工作中遇到的问题展开共同探讨，或是通过工作交流来指出其在工作中出现的问题，帮助会计人员尽快建立起新旧会计制度核算的转换思维，为新政府会计制度下财政应返还额度会计核算工作的有效开展创造良好基础条件。

（4）调整资金结转审批方式。在新政府会计制度实行后，财政应返还额度的会计核算体系虽然得到了一定的优化，但由于剩余资金额度的返还需要经过详细的审核，而审核周期又比较长，因此行政事业单位的资金使用效率也因此受到了较大的影响。针对这一问题，财政部门还需根据当前政府会计制度的实施情況，对财政资金结转审批工作机制继续全面优化，并简化财政资金结转的下达方式，以实现财政资金使用效率的提高。例如在年末的财政资金结转时，可调整原本的结转流程，将事业单位申请批准后再收回改为“先收回、后申请”，待事业单位提出申请后，再根据申请的合理性对下达方式进行安排。这样一来，即便行政事业单位在年末存在尚未使用完的财政资金，也可以直接冲销本年度的零余账户额度，而无须进行收入结转核算，财政应返还额度的会计核算工作自然就变得更加高效。

5 结论

总而言之，在新政府会计制度实行后，行政事业单位的财政应返还额度科目虽然出现了较大的变化，但只要能够明确新旧政府会计制度在财政应返还额度方面的差异，并据此采取针对性的新旧衔接策略。同时根据当前财政应返还额度会计核算的实际问题来调整会计核算工作策略，财政应返还额度的会计核算仍然是能够顺利完成并达到预期效果的。

参考文献：

[1]刘晓杰.论行政事业单位财政拨款收入的会计核算及存在的问题[J].中国市场，2018（35）：153，163.

[2]叶金霞.集中支付下事业单位财政应返还额度的会计核算[J].财会学习，2016（3）：80，82.

[3]万久法.浅析国库集中支付下事业单位会计核算问题[J].会计师，2013（21）：62-63.

[4]邓春梅.国库集中支付下财政应返还额度的会计核算[J].财会月刊，2012（1）：19-21.