普华永道的审计风险分析

摘要：2020年6月30日，腾讯因老干妈投放千万元广告，但无视合同长期拖欠相关费用向法院起诉要求冻结老干妈公司名下1624.06万元财产。老干妈随即发布声明从未与腾讯公司进行任何的商业合作。之后，警方通报称系3名犯罪嫌疑人伪造老干妈公司印章，冒充该公司市场经营部经理，与腾讯公司签订合作协议。腾讯与老干妈合同纠纷事件引起外界的广泛专注，作为互联网领军企业竟然出现如此丑闻。作为腾讯长期合作的审计机构，普华永道将面临潜在的审计风险。本文基于腾讯与老干妈合同纠纷事件，分析普华永道在审计中面临的风险以及这些风险产生的原因，进而提出降低检查风险的办法，最大限度的降低普华永道的审计风险，为其他会计师事务所的审计工作提供经验支持。

关键词：腾讯;普华永道;审计风险;风险应对

1.普华永道的潜在审计风险分析

国际会计师联合会 （ IFAC） 发布的第25号准则——《重要性和审计风险》将审计风险定义为：会计师事务所对被审计单位提供的实质性错报财务资料提供不适当意见的可能性。审计风险等于重大错报风险乘以检查风险，其中重大错报风险包括固有风险和控制风险。审计风险模型被定义为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。下面基于审计风险模型对普华永道对腾讯审计的风险进行分析。

1.1固有风险

被审计单位经营人员的品行和能力是评估固有风险的影响因素。腾讯此次与老干妈合同纠纷事件从侧面反映出公司经营中出现的问题。据有关报道，和此次事件相关的腾讯《QQ飞车》项目已经被“保护起来”。腾讯游戏业务相关人士也反应当初和3名造假人员洽谈老干妈合作项目的对接人，在腾讯内部的企业微信里已经搜不到。

腾讯与老干妈此次合作多个环节存在漏洞，但是公司内部工作人员却没有察觉。首先，对于1624.06万元的合同金额来讲，多位腾讯游戏人士提到这笔合同金额很不合理。因为类似这样的合作，很少会有真金白银的交易。雙方都是大品牌，通常会采取资源互换的方式，或是联名商品的销售提成，也有项目会付钱的，最多几百万，不可能出现1600万这样的金额，腾讯的目的是吸引更多游戏用户，而不是通过合作赚广告费。那么腾讯依然相信老干妈愿意花此价钱与其签订广告合同，并且最后被造假人员骗取了这笔费用。一个千万级别的项目，涉及商务、市场、运营、产品、法务、财务等多个部门，但是作为腾讯这样互联网领军企业却没有发现此项业务的蹊跷之处，甚至没有识别出假的印章。其次，前述腾讯游戏人士提到，签订的合同都会通过法务部门的审核，通常审核的目的是检查是否有可能对腾讯造成不利的条款，以及具体的资质。显然腾讯的法务部门并没有发现问题。

这让审计师有理由怀疑腾讯其他合同的真实性，如果腾讯工作人员对于公司业务都是这种没有谨慎意识，没有怀疑态度，没有专业能力来进行判断的结果，那么对于普华永道会计师事务所来说存在一种巨大的固有风险，因为虚假合同极易造成重大错报风险。

1.2控制风险

贵阳市公安局双龙分局接到老干妈报案后迅速开展侦查，2020年7月1日发布了警方通报，称有3名不法人员伪造老干妈公司印章，冒充该公司市场经营部经理，与腾讯签订合作协议。如果贵阳警方的初步侦查结果最终得到证实，那说明腾讯内部管理存在很大漏洞，其内控有失灵的危险。

这次事件很大程度上是腾讯合同风险控制不严格导致的。从企业经营来看，大部分企业都有专门的合同管理部门，而合同风控的管理更是非常重要。但从此事件的情况来看，可能存在一些风控把关不严格问题。专门的合同审核重要的步骤是在合同主体审查阶段，针对“合作方后付款且金额较大”的情况，要核实合同是否为该公司真实意思表示，即授权代表是真实授权，该合作非第三方欺诈。同时，应通过走访、调研、公函等形式与该公司沟通确认。与此同时，也要对公司的规模、实力等背景进行考察，通过考察该公司提供担保、保证人（如关联公司连带保证责任）等方式防范相关风险。

通过此次腾讯与老干妈合同纠纷事件可以看出，在合同主体审查阶段，腾讯公司或因为对方是业界口碑、媒体影响、信用良好的企业，而忽略了相关主体审查，这才导致了3名不法人员伪造老干妈公司印章，冒充该公司市场经营部经理，与腾讯签署合作协议。如果能够严格合同主体审查，并考虑不相关行业推广活动中的配套赠送网络游戏礼包码等，出现此事件情况的概率会大大降低。

1.3检查风险

通过前述分析，普华永道会计师事务所在2019年对腾讯进行财务报表审计时，对这笔1624.06万元的应收账款可能发了询证函，也有可能未发询证函。但针对不同情形，有可能因为没有对真的老干妈回函不符的情况进行追究，也有可能以为没有核对发函地址而被3名造假人员蒙混，或者因为实施的审计程序，即抽样测试没有覆盖到这笔款项，审计师没有发现这份被骗的虚假合同，造成检查风险。

基于腾讯是中国最大的互联网综合服务提供商之一，也是中国服务用户最多的互联网企业之一的地位，并且普华永道已经和腾讯合作多年，可以说对被审计单位的了解程度比较高。加之，腾讯近年来并没有重大财务丑闻，而且经营情况良好，从而对其的审计谨慎程度没有那么高，实施的审计程序也没有发现相关问题。但是这次腾讯与老干妈事件对于普华永道来说发挥了重要的警示作用，在日后的审计工作中要充分了解被审计单位的财务情况，对财务报告公允性发表合适的意见，保护股东和公众的利益。

2.普华永道审计风险产生的原因分析

2.1腾讯内部控制失灵

腾讯与老干妈合同纠纷事件最直接地反映出腾讯内部控制失灵的问题，这也是导致普华永道审计风险的重要原因之一。一方面，对于假的印章问题，腾讯公司经手这份广告合同的所有部门，包括法务部门均没有发现。而是已经走了法律程序后，才分辨出此份合同的真实性;另一方面，对于合同金额、发函地址等等不寻常信息，腾讯内部控制系统也并没有识别出来。事实上，我们从其生产经营状况、财务成果来看一家公司似乎建立了比较牢固的架构体系，但是也许其内部工作人员只是机械地完成本职工作，与本事件中的腾讯游戏工作人士一样，接到工作立即执行，不会深究这份合同的真实性和业务的可靠性。单从这次腾讯合同诈骗事件看，腾讯的内部控制员工并没中真正参与进来。

会计信息失真也是腾讯内部控制失灵的显现，风险管理观念弱化是其内部控制失灵的原因。对于企业来说，管理与控制风险越来越重要。这也使普华永道的审计风险加剧。腾讯股东以及中小投资者等利益相关人都将加大对普华永道会计师事务所的审计期望值，希望其能实施更多的审计程序来防范化解此次腾讯与老干妈合同纠纷事件所带来的连锁反应。

2.2审计程序不充分，抽样风险显现

前述分析中可以发现此次腾讯与老干妈合同纠纷事件，普华永道存在一定的检查风险。造成这种风险的原因之一是抽样技术本身，抽样风险显现。因为注册会计师通常不会对所有交易、账户余额和列报进行详细检查，只是采用以部分样本检查结果推断总体结论的抽样方法进行操作，所以一定程度的抽样风险必然存在，这是审计抽样方式的固有局限性。2019年普华永道对腾讯进行审计时，很可能采取抽样测试并没有覆盖到这笔1624.06万元的广告费，也就没有识别出这份合同的真伪。

审计程序执行不到位也会造成会计师事务所的审计风险。对于这笔应收账款，普华永道审计时可能存在函证程序不到位，这是基于2019年普华永道对腾讯进行审计时函证了这笔应收账款的假设。一方面，有可能将函证发到了真的老干妈手中但对后续情况没有进行追究处理;另一方面，这份函证根本就没有到达老干妈公司，而是发到了造假3人手中。这时注册会计师需要承担没有核实发函地址的责任。近年来，多家会计师事务所因审计程序执行不到位，审计证据不充分被监管部门警示。这是当前会计师事务所普遍存在的检查风险，普华永道应该予以重视。

2.3审计工作存在失误，执业能力欠佳

导致会计师事务所审计风险的原因还包括审计工作中的失误，注册会计师执业能力欠佳。部分注册会计师对审计工作并没有实际经验，随着移动互联网、大数据、云计算技术的发展，企业会计系统设计的越来越复杂，这将对注册会计师提出越来越高的要求。

注册会计师个人素质包括职业道德和专业能力两个方面。二者都对审计独立性产生影响。审计独立性是审计的灵魂，是注册会计师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师缺乏独立性，无疑会降低其审计报告的可靠程度。当前很多会计师事务所中审计人员均面临独立性缺失的问题，这会直接导致承接审计业务后的检查风险。因为注册会计师执业能力不强，并不能在审计业务中实施恰当、充分的审计程序，获得充足的审计证据，从而出具的审计报告质量不高。这给注册会计师行业的公信度和社会形象带来不良影响，也不利于保护股东以及中小投资者等利益相关人的权益。

3.普华永道审计风险的应对方法

重大错报风险是实际存在的，实施审计程序无法将其降低。注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围，并有效实施审计程序，将检查风险控制到最低。

3.1实行恰当的控制测试

普华永道在未来的审计中通过实行恰当的控制测试可以有效识别腾讯内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行是否有效。从而在一定程度上抑制腾讯内部控制失灵的风险，控制审计风险。普华永道需要对腾讯进行全过程的控制测试和实质性测试，以此降低腾讯与老干妈合同纠纷事件后普华永道的检查风险。

普华永道应该加强对腾讯的了解程度，审查其生产经营和组织管理两条线上的内部控制，测试腾讯内部控制的有效性。了解腾讯的内部控制设计，以及内部控制是否得到真正执行。控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。所以，普华永道对腾讯实行控制测试时，需要比之前抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。普华永道会计师事务所在了解腾讯的内部控制之后，只有对那些准备依赖的内部控制执行控制测试，并确信其得到正确的执行时，才能减少实质性测试审计程序，从而减少审计取证工作，提高审计工作的效率，进一步应对审计风险。

3.2追加审计程序，扩大审计范围

会计师事务所在实施审计时多做一些审计程序，从而使审计程序中减少检查风险，最大化地降低审计风险。普华永道可以增强抽样样本的代表性或者扩大样本规模。一方面，通过追加程序对个别审计事项追加测试，如果2019年普华永道已经对本事件中的1624.06万元广告费实施了函证程序，同时还应该通过账龄分析、追加实施函证、检查程序，甚至可以派专人到老干妈公司进行询问等方式继续审查此笔应收账款，从而获取更为直接和详细的审计证据;另一方面，扩大审计范围，对原来没有进行测试或详细测试的项目，现在要求测试或进行更详细的测试。普华永道未来对腾讯审计时应该增加样本量，尽可能将更多的往来款项实行函证程序，获取充分的审计证据，发表恰当的审计意见。因为此次腾讯与老干妈事件显现出腾讯的合同管理存在漏洞，对于以往签订的购货与销货合同所产生的的往来款项都应该给予关注。通过扩大测试范围，普华永道才能合理确认将影响财务报表的重大错报揭示出来，从而将审计风险降低至可接受的水平。

抽样风险是由于审计人员依据抽样获取样本并根据样本特征推断总体特征时，二者不符的可能性。为了降低审计风险，普华永道需要对腾讯抽样审计的全步骤产生的风险进行分析，把审计风险的降低作为一个系统工程，进行综合分析、统筹安排。首先，普华永道应该找出有代表性的样本，通过采取适当的技术和方法，保证抽出的样本和腾讯总体具有相同或相似的特征和属性;其次，普华永道需要保证其审计师必须具有应有的职业审慎，对审计工作进行合理的计划。

3.3加强审计人员素质，完善事务所内部监管

由于注册会计师在审计工作中没有遵循恰当的审计程序等工作失误是造成检查风险的主要原因，这是源于注册会计师的执业能力与经验不足，缺乏足够的执业怀疑精神或者基本的职业道德所导致的。普华永道作为承接审计业务的主体，需要加强注册审计人员的素质，提高审计人员执业能力。

一方面，派遣有豐富经验的注册会计师对腾讯进行审计，为审计人员提供充分的职业培训和职业咨询，加强注册会计师队伍的职业道德建设。注册会计师需要不断提高自己的执业水平才能保持其独立性，出具客观公允的审计意见。

另一方面，加强会计师事务所内部审计的控制与监管，完善审计活动的监督、指导和复核。建立完善的审计质量控制制度，保证每个审计项目按照独立审计准则的要求进行。建立健全立项、审前调查、实施审计和报告阶段等各个环节的严密、科学、规范、系统内控制度和控制风险的有效机制，例如执行三级复核制度、风险预测与控制、竞争上岗、奖惩、淘汰、质量考核、项目组与工作岗位的目标及责任确定，促使审计人员按照专业标准执行，使其执业规范化、标准化，以降审计风险 。

4.结论

长期以来，如何有效地控制审计风险，一直是事务所面临的重要问题，进行风险控制至关重要。

通过分析腾讯与老干妈合同纠纷事件，我们可以发现普华永道在对腾讯进行财务报表审计时存在固有风险、控制风险和检查风险。这些审计风险是由于腾讯内部控制失灵，普华永道实施的审计程序不充分、抽样风险显现以及其在审计工作中失误导致的，应该通过实施恰当的控制测试，追加审计程序、扩大审计范围，加强审计人员素质、完善事务所内部监管等办法将审计风险降低到可接受水平。

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[6]财经十一人，《腾讯与老干妈合作多的环节都有漏洞，却没人查觉》https：//tech.sina.com.cn/roll/2020-07-06/doc-iirczymm0711316.shtml

作者简介：曹慧敏（1996-），女，籍貫到市：内蒙古通辽市，民族：汉族，学历：在读硕士。