对自然资源资产负债核算账户的思考

刘利

【摘要】目前对自然资源资产负债核算账户如何设置的研究中还存在着自然资源负债边界模糊、实物量账户与价值量账户不一致、账户无法反映可持续管理等问题。 应逐步探索、确定自然资源负债确认标准， 设立资产减值辅助账户来区分合理损失与不合理损失， 明确自然资源产权制度， 将自然资源所有者权益区分开来， 遵循复式记账法设置账户， 反映自然资源资产负债变动背后的可持续发展理念， 建立统一的合并账户， 以此来设置自然资源相关核算账户， 以便更好地开展对自然资源资产负债权益的核算工作。

【关键词】自然资源资产;自然资源负债;自然资源权益;核算账户

【中图分类号】F231      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）18-0058-4

一、引言

随着经济社会的不断发展， 自然资源作为人类生存和发展的基石， 扮演着越来越重要的角色。 各国越来越重视在经济发展过程中对自然资源的开采、利用进行可持续管理， 对本国自然资源的综合情况进行核算、分析。 1993年， 联合国统计局和世界银行合作推出了一个系统的综合环境核算体系——SEEA， 该核算体系的诞生为世界各国衡量自然资源价值提供了参考依据。

我国从20世纪90年代末开始着手探索自然资源的核算体系， 学者们对此进行了不懈研究。 自然资源核算账户的建立是为了反映我國自然资源的具体情况， 帮助决策者做出更加科学、合理的决策， 来持续地管理和利用自然资源。 为了更加科学合理地确认、计量、报告自然资源资产负债的情况， 学术界不断深入探索自然资源在开发前、利用中、废弃后环节的存在形式， 设置自然资源核算账户。 在可持续发展理念被逐步推广的大背景下， 积极探索自然资源资产负债核算账户是了解我国自然资源家底、监督资源损耗的有效途径。

二、研究现状与文献综述

自然资源分类是设置自然资源资产负债账户的依据， 分类不同， 账户设置依据也不同。 根据SEEA（2012）对自然资源的定义， 自然资源资产负债核算账户根据水资源、土地资源、矿产资源、生物资源、森林资源、海洋资源和其他资源分类进行账户设置[1] 。 目前国内大多数学者以自然资源七大分类为依据， 对自然资源资产账户、负债账户、权益账户如何设置进行研究。

1. 资产账户的设置研究。 国内学者对于哪些自然资源能够作为资产进行价值化衡量、自然资源资产账户应当如何设置进行了不少相关研究。

耿建新等[2] 在深入研究国家资产负债表SNA （2008）、SEEA（2012）后发现：SNA（2008）强调资产的经济价值， 认为自然资源资产应当包括能够带来经济利益的资产， 不能带来收益的资产不进行列报， SNA（2008）列示的土地、水资源、生物资源等剔除了没有经济价值的资源; SEEA（2012）中的自然资源资产账户不仅列示具有经济价值的资源， 还对不具有经济价值的资源从实物量的角度进行列示。 该研究通过对比发现SNA（2008）仅对具有经济价值的自然资源进行核算， 而SEEA（2012）则主张对自然资源实物进行计量。

胡文龙等[3] 认为， 自然资源资产账户核算的资产主要是指具有稀缺性、有用性及产权明确的自然资源， 这些资源可以用实物量也可以用货币量来衡量。 本研究参照SEEA（2012）， 也将自然资源资产分为七大类来进行账户设置。

SEEA（2012）将自然资源分为七大类， 有的自然资源存在成熟的交易市场， 比如土地、矿产和能源资源， 这些自然资源可以通过市场对其价值进行评估; 但有的自然资源比如大气和水资源不存在成熟的交易市场， 很难通过估价模型来对其价值进行估计。 为了准确反映自然资源资产的综合情况， 在对自然资源资产账户进行设置时， 国内专家认为应当采用价值—实物账户模型来对自然资源资产价值和实物进行记录[4] 。 实物量账户主要是对自然资源流量、存量等进行记录， 而价值量账户则主要是对权益主体投入的价值、资源本身的价值以及总价值等进行核算， 还要对自然资源期初、期末和变化过程进行反映， 以体现其变化过程及原因[5] 。 此外， 姚霖[6] 认为， 为了真实反映自然资源资产账实相符情况， 应当设置辅助账户“资产减值”来体现自然资源在合理损耗与不合理损耗之间的区别。

可以看出， 目前国内对于自然资源资产相关账户的设置基本上都是参照SNA和SEEA， 但是在具体账户设置上还存在很多不同意见。 有些学者认为， 应当先从容易获取数据的自然资源开始设置账户， 后面再逐渐发展到其他自然资源; 有的学者则认为， 应当仅对有经济价值的自然资源设置账户， 但总的来说基本上都赞同SEEA（2012）对自然资源资产按照七大类进行账户设置。

2. 负债账户的设置研究。 虽然SEEA对自然资源资产的价值量和实物量做出了明确规定， 但并没有对负债进行概念界定， 因此我国针对自然资源负债方面的研究一直存在较大争议， 学者们站在不同角度提出自己对于负债账户设置的看法。

张卫民等[7] 认为， 自然资源负债账户核算范围主要包括超出自然资源可持续发展之外的经济活动， 自然资源负债可以对超过正常自然资源承载能力而应当补偿的资源量、应当减少开采的资源量以及超过资源管理标准的差额进行确认。 陈艳利等[8] 主张在核算自然资源负债的过程中既包括合理的耗损和开发， 也包括人为造成的可避免的不合理消耗， 在保证可靠性和实质重于形式的会计要素信息质量特征的前提下， 认为自然资源负债账户核算范围主要是指由于在过去形成的， 由权益主体的不合理行为造成的、预期会导致自然资源的合理与不合理损失以及应当进行补偿的现时义务。 封志明等[9] 认为自然资源负债是核算主体的经济活动、意外事故或未来可能发生的事项导致的支出， 资源耗减、环境损害与生态破坏应属于账户核算范围。

虽然目前国内学者对于自然资源负债内涵的认识还存在分歧， 但他们都认为自然资源负债账户是用来核算在自然资源开发过程中资源的耗减、环境的破坏、超过资源管理红线的超额支出。

3. 权益账户的设置研究。 自然资源权益账户是根据不同所有者在自然资源方面所占有的权益来进行设置的， 用来反映所有者应当享有的自然资源权益。 有学者赞成设置自然资源相关权益账户， 也有学者认为目前无法确定自然资源的所有者权益。

沈镭等[10] 从资源环境承载力的角度分析自然资源权益账户的设置， 认为自然资源权益应分为两部分：一部分是承载了自然生态系统循环持续发展的自然资源， 这一部分作为资源生态权益进行列示; 而另一部分自然资源所承载的是社会经济的前进， 应作为资源经济权益进行列示。

然而， 耿建新等[2] 则认为， 在国家资产负债表中， 由于权益主体的多样化， 其所投入的经济资源的多少、投入的形式也是复杂多样的， 在整个经济生产过程中这些资源混杂在一起， 难以进行有效的区分、识别， 因而也无法确定所有者在自然资源开发利用过程中资本是怎样投入、投入多少， 对自然资源又应当占有多少权益。 所以， 他们认为资产和负债之间的差额在自然资源账户中不能确认为权益账户， 只能作为净资产。

由此可见， 学术界对于自然资源所有者权益账户是否设置、是否可行也存在着较大的争议， 虽然所有者权益在自然资源里并不好区分， 且与资产账户和负债账户可能存在重合， 但是设置自然资源权益账户可以反映更多的信息。

三、存在的问题

1. 实物量账户和价值量账户不一致。 实物量账户是用来反映从环境生长到经济适用过程中整个自然资源实物流量、存量和变化的账户， 它侧重于反映自然资源在物理实物方面的情况。 价值量账户则侧重于反映自然资源在价值量方面的情况。 对于不存在交易市场的自然资源， 因无法估算其价值， 故不在价值量账户中反映。 在实践过程中， 有些自然资源虽然不存在直接或间接的交易市场， 但在环境经济核算体系中可能仍然以实物量账户的形式记录， 且符合资产定义、有可能提供利益流入， 存在不确定性。 因此， 在实际操作中， 实物量账户和价值量账户之间可能存在不统一， 导致无法实现账实相符。

2. 自然资源负债账户的设置边界模糊。 在自然资源负债观念上， 除资源消耗、环境污染、资源开发超过红线标准之外， 国内学术界对其他相关观点都存在较大争议。 首先， 这些观点没有区分资源开采过程中合理损耗与不合理消耗， 导致资产减值与负债之间的混淆; 其次， 有些自然资源没有合理的开采标准， 导致无法预计超标准开采的后果; 最后， 如果负债账户仅仅依据对环境的污染来进行设置， 会造成与资产账户无法衔接对应的后果。

目前关于负债账户边界的界定问题国内学者还没有形成统一的意见， 而SEEA也没有对自然资源负债进行界定， 其概念边界并不清晰， 因此在探索设置自然资源负债账户上存在较大困难。

3. 自然资源资产账户不能反映自然资源的可持续性。 自然资源资产账户可以提供关于资产在实物量以及价值量两方面的信息， 但该账户所登记的信息不能反映整个自然资源增减变化背后的经济管理活动[11] ， 不能体现自然资源能否持续承受当前经济活动对于大自然的索取和消耗， 也不能提供相关账户增减变化之间的联系， 无法反映自然资源变化的来龙去脉。 对于如何设置资产账户使其能够反映自然资源存量变化背后的经济管理活动、契合国家持续发展理念、体现国家社会主义科学发展观， 还有待探索。

4. 通用賬户的设置还在探索当中。 针对土壤、水、矿产资源等单一自然资源， 国内不少学者也针对如何设置具体自然资源账户提出了自己的看法。 耿建新、王晓琪[12] 借鉴国际上关于自然资源账户设置适合我国的通用经验， 尝试编制了土地资源账户。 张复生等[13] 根据会计平衡等式“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”，  并借鉴自然资源资产负债表的编制方法编制了空气资源质量变化账户、资产账户和负债账户，  并设计了各账户的数据核算方式。

虽然国内学者对于各具体自然资源账户都有相应研究， 但自然资源在管理、治理、开采利用等方面都是与国家各地区、各部门、各单位相联系的， 而不同地区、不同自然资源在账户设置上是存在差异的[14] 。 从整个国家层面来讲， 要厘清每一个地区同一自然资源账户的内容效率低下， 因此针对同一自然资源如何在不同地区存在差异的情况下设置通用账户成了账户设置的难点。

5. 难以设置有效的权益账户来反映不同所有者权益。 自然资源是人民所有的， 国家代为行使权力， 在整个自然资源为经济发展做贡献的过程中， 权益主体有国家、企业、人民等， 而这些不同主体扮演的角色各不相同， 所占比重也存在较大差异。 此外， 有些自然资源由于自身特点导致没有建立明确的产权制度， 无法分清权益主体， 比如水资源由于其地域跨度较大， 上游对下游存在前置影响， 导致两者之间对水资源的权益存在交叉影响， 复杂的权益主体以及产权制度的混乱交叉使得区分不同所有者所占权益存在困难。

6. 实物量账户和价值量账户在技术方面的问题阻碍合并账户。 不同自然资源在实物量账户以及运用估价模型计量的价值量账户中反映的情况各不相同， 决策者在使用信息时显得繁琐， 容易出现混乱， 这时如果能合并账户则可以为决策者做出决策提供可靠的信息[15] 。 但自然资源资产账户许多资产项目都是以实物单位进行计量， 增加了合并账户的难度。 另外， 很多自然资源不存在交易市场， 对经济价值不能直接确认， 只能运用估价模型， 而由于估价模型的复杂性以及人为操作的不可控制[16] ， 导致合并账户在技术实施上存在难点。

四、自然资源核算账户未来发展方向的探索