新收入准则下国际建造合同的会计核算分析

摘要 2017年财政部发布《企业会计准则14号——收入》文件，结合新收入准则对国际工程建造合同内相关核算内容进行对比，进而找寻优化途径。本文分析新收入准则对于建造合同要求的影响，从收入成本、外部核算、成本计量等方面探究国际建造合同会计核算内容，为企业精准识别准则变化提供支持。

关键词 新收入准则;国际建造合同;会计核算

一、前言

建筑施工行业是国民经济的主导产业，创造的经济价值十分显著，因此建筑施工企业科学确认收入至关重要。新时期的国际建造合同具有特殊性，其中收入确定与核算是财务实务工作的焦点和难点。新收入准则制定了统一的收入确认模式，增强了多种行业收入的可比性，为工作人员提供了高品质的会计信息。

二、新收入准则对建造合同的影响

“一带一路”倡议的实施，使国内许多建筑施工企业向国外拓展相关业务。为了满足国际财务报告与经济一体化的要求，财务部于2017年发布《企业会计准则14号——收入》，即新收入准则[1]。该准则完全合并了建造合同，优化了合同确认收入的实际原则，阐明了会计计量和合同变更的相关要求。

三、新收入准则背景下国际建造合同会计核算内容研究

（一）收入成本和外币核算内容

1.计算原理与流程。建造合同的会计核算过程如下，将合同履行成本替代为工程施工内容，核算企业预期或当前合同发生成本，增加“工程施工”模块，细化核算类别。在核算期末，依据履约的实际进度明确成本，将履约成本转移为主营业务成本，在确认收入后将结算—收入变为主营业务收入。计算原理关系如下，完工进度=累计实际成本/预计总成本;主营业务收入=完工进度×预计总收入-已确定收入;毛利率=（预计总收入-预计总成本）/预计总收入;主营业务成本=完工进度×预计总成本-确定成本。合同履行成本金额和主营业务成本相同。主营业务的利润总额=主营业务收入-财务费用-管理费用-成本-税金及附加额。

2.建造合同核算管理。（1）预计总收入的核算台账内容为：价税的合计金额=合同签约额-暂估价-暂列金-供材+索赔+变更+奖励+签证;增值税销项税与一般计税之差=A×，简易计税为A×。预计总收入=A-增值税销项税。（2）预计总成本的核算台账为：合同履约成本=机械费+材料费+人工费+间接费+直接费+分包工程费。出口报关物资类型包含周转材料、原材料、工程物资、项目设备等。此外，企业所得税依据国家与项目的双边免税协定相关文件，实现先征集再抵退，对工程项目完成免征。（3）分期执行建造合同时会涉及以下要素，如预计总收入、预计总成本、调整账面收入、调整账面成本、调整毛利、实际调整过程。其中，预计总成本合同中成本账面的一般成本与确认成本一致。

（二）外币建造合同中收入成本计量内容

建造合同涉外会计核算依据财政部发布的《企业会计准则第19号——外币折算》，确保本位币与外币一同记账，在月末及时调整汇率折算金额的差额。同时，收付款交易完成后，结合本日合同约定外币进行汇率折算，或依据平均汇率进行折算，再在期末利用即期汇率折算外币辅助账户。通常情况下，货币科目包含短期借款、现金、应收与应付款、银行存款、其他应收与应付款、短期借款等。而非货币性科目则结合实际成本完成入账，依据交易记账汇率对汇兑差额进行限定，包含固定资产、存货、工程成本费、工程结算、主营业务、业务收入。成本计量过程中相关内容如下，收到工程款中借记银行存款，贷记收账款;成本支出阶段，借记合同履约成本，贷记应收账款;月末汇兑差额调整阶段借记财务费用，借贷货币性科目;退还增值税阶段借记银行存款，贷记营业外收入;收入结转阶段借记合同结算金额，贷记主营业务收入;当期成本确认过程中，借记主营业务收入，贷记合同履约成本;结算价款阶段，借记资产减值相关损失，贷记合同结算（合同结算=应交税费-增值税销项税）[2]。

（三）列报与披露内容

由于增值税属于价外税，依据履约进度完成确认收入的合同资产不包含增值税，资产负债表列报内的合同金额与今后客户收取对价不同。企业为了正确展示收取价款项目，在借记合同资产的过程中可以贷记主营业务收入、借记其他应收款与应收增值税。例如，2018年1月某建筑施工企业和设备安装企业签署国际建造工程合同，金额是人民币5000万元，成本4000万元。每半年定期结算一次，在2019年6月完工。在工程结合履约进度（23.5%）时进行一次收入确认，2018年12月末，合同结算余额是借方198万元，资产负债表中包含198万的列示。2019年6月末，工程竣工结算，履约进度为100%，合同结算科目清零。

合同資产主要是企业依据履约进度明确实际结算价款与预计结算价款之间的差额。从合同资产科目角度分析，科目流动性体现在应收存货和账款过程中，资产负债表内资产列式主要依据流动性列报完成，因此可以将固定资产设置在存货和应收账款列示之间。

（四）收入确定标准

税法与会计准则对收入确定标准存在差异，容易加大企业涉税实务的工作难度，提升涉税风险。若确认收入高于开票金额，容易对企业的现金流和核算工作带来挑战。因此，在签署合同时，需要结合施工项目的实际情况关注工程节点、回款时间、款项结算等内容，确保款项结算和履约进度的契合度，减轻现金流相关压力。分析《企业所得税法实施条例》，建筑施工行业主要依据工作量和完工进度确认收入，若未按照新收入准则确认，导致合同资产数额低于合同负债金额，会产生税收风险。因此，在新收入会计准则背景下，可以改变收入确定标准，为计税收入解释说明提供支持。收入确认过程包含识别合同、分析履行义务、预估交易价格、明确履约进度、确定收入，要求工作人员结合历史数据作出客观判断。若要保证信息的可靠性，企业有必要构建完善的工程管理制度体系，依据合同条款规避风险，整合技术、建筑、法律、财税人才队伍，提高收入核算的准确性，为上级部门进行决策提供相关依据。

（五）汇率折算和成本纠偏情况

1.优化汇率折算情况。汇兑差额按照其形成因素可以划分为企业内部汇兑差额、购汇兑换差额、汇率波动差额、报表折算差额、货币科目折算差额等。在选择汇率的过程中，外币汇率波动差额可以依据近似汇率完成折算优化，其余项目依据即时汇率折算。非貨币性科目折算优化内容如下。首先，不调整期末主营业务收入和工程合同的结算金额，项目竣工后将未确认的工程收入结算依据即期汇率入账，后期不再进行汇兑调整。其次，若要分析汇率风险相关调整影响数，建议增加应收账款的汇兑损益，单独计算价款结算、汇兑损益。其中，汇率影响调整数=即时汇率×外币预计总收入×履约进度-累计收入本位币记账金额。最后，若要确保成本和收入配比的稳定性，竣工后可以同时完成主营业务成本、工程成本、工程合同、主营业务收入的调整，确保完工进度与即时汇率一致，在完工后不再进行汇兑调整。因此，依据新收入准则优化收入成本计量形式，可以提升汇率差额波动的核算水平，满足外币折算准则需求。

2.成本纠偏。依据权责发生制的相关规定，在实际工程建设过程中，主营业务成本和合同履约成本存在差异，需要借助合同履约进度的科学调整，确保毛利率的稳定。针对控制履约阶段存在的不正常消耗材料、人工、机械费等问题，建议在报表基准日，基于费用盘点和债务债权核算工作完成调整，确保预计成本最优估计值与实际成本接近。若成本大于盈亏平衡点，应结合成本分析情况进行风险预警。

四、结语

新收入准则能够让企业树立合同管理规范意识，提高收入信息的透明度与质量，提升企业的管理能力。由于新收入准则对建筑施工企业会计核算工作的要求较高，所以企业有必要结合实际情况，对税务、运营、财务、内控系统进行科学筹划，为准则相关内容的落实奠定基础，提升汇率波动差额核算能力，契合外币折算要求。

（作者单位为中国建材国际工程集团有限公司）

[作者简介：焦佳嘉（1983—），女，河南洛阳人，硕士，中级会计师，研究方向：财务管理。]

参考文献

[1] 赵军平.新收入准则下国际建造合同的会计核算[J].大众投资指南，2019（07）：148-149.

[2] 葛莉惠.《建造合同准则》涉及的外币核算问题[J].财务与会计，2018（01）：49-51.