个税灾害减免常态机制的构建 ——一种增设灾害附加扣除的进路

吴东蔚

(中南财经政法大学 经济法研究所，湖北 武汉430073)

2020年初，我国爆发新型冠状病毒肺炎疫情(以下简称“新冠疫情”)。短期来看，疫情直击餐饮等实体性消费行业，造成较大经济损失，依国家统计局数据，2020年一季度的国内生产总值较上年同期减少6.8%，全国人均可支配收入实际下降3.9%。长期来看，虽然我国疫情防控形势已因党中央的英明领导而明显好转，但新冠疫情流行于全球，冲击我国进出口贸易，经济下行压力或进一步加剧。税收可以调节经济，故成为经济抗疫的重要抓手，我国政府陆续出台多项税收优惠政策，但其是否存在不足？若有不足，又应如何完善税收调节，才能在“后疫情时代”里更好地应对突发灾害？对此有必要加以检视。

一、既有抗疫优惠政策之检视

(一)政策概述

2020年2～3月，财政部和国家税务总局出台了一系列税收优惠政策，并先后将之汇编为《新冠肺炎疫情防控税收优惠政策指引》《应对新冠肺炎疫情税费优惠政策指引》。优惠共有17项，其中5项涉及增值税，4项涉及企业所得税，4项涉及个人所得税，3项涉及社保费。最主要的优惠有四项：其一，阶段性减免小规模纳税人的增值税。2020年3～5月，湖北省的小规模纳税人的应税收入免征增值税，湖北省以外地区的小规模纳税人减按1%的税率征税。其二，受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损最长结转年限延长至8年。其三，通过公益组织和指定国家机关捐赠的抗疫现金与物品可在企业所得税与个人所得税上全额扣除。其四，阶段性减免企业养老、失业、工伤保险单位缴费。2020年2～6月，湖北省除机关事业单位外的各类参保单位免缴上述三项社保的单位缴费部分，其他地区可根据各自情况给予中小微企业和其他参保单位不同程度的减免。可见，既有优惠偏向于与疫情直接相关的企业纳税人。一方面，既有优惠多指向减轻企业纳税人税负。与增值税和企业所得税相关的优惠过半，减免小规模纳税人增值税、延长企业亏损结转年限、减免社保单位缴费部分等政策更是本轮优惠的核心。但旨在减免自然人纳税人税负的优惠数量较少且力度不大，主要包括：临时性防疫工作补助和奖金以及单位发放的防疫医药用品免征个税；阶段性减免以单位方式参保的个体工商户的三项社保费。另一方面，本轮优惠的受益人主要限于与疫情直接相关者。受益企业主要是受疫情影响较大的企业、生产或捐赠抗疫物资的企业以及提供基本必需服务的企业；受益自然人也主要是与疫情直接相关者，如取得临时性防疫工作补助的人员。

(二)政策简评

既有政策具有一定的合理性。一方面，创造了大量经济财富和就业岗位的企业是最重要的市场主体，在疫情冲击经济的背景下，给予企业税收优惠有助于稳定经济；另一方面，无差别减税的思路并不可取，本轮税收优惠有一定区分度，使受疫情影响更严重的纳税人享受更多的税收减免。

但既有优惠政策也存在优惠范围过窄的问题。现有优惠的主要受益者是疫情直接相关的企业纳税人，受益的自然人纳税人也主要限于抗疫直接相关者。税收优惠不宜“大水漫灌”，但也不宜范围过窄、力度过小。许多未参与抗疫的自然人纳税人同样因新冠疫情而遭受较大的经济损失，但其所能享受的优惠却很有限。

我国疫情防控形势已然好转，但面对今后可能爆发的自然灾害，如何及时且全面地减轻其他受灾害影响的自然人纳税人的税负？若视税收优惠为主要纾困手段，答案自然是吁求政府出台范围更广、力度更大的优惠政策。但税收优惠往往具有片面性、临时性和滞后性，难以应对突发灾害，设置针对自然灾害的常态化减免机制或是更优路径。个人所得税与自然人纳税人的关系最密切，可以其作为路径起点。经检索(1)笔者将检索范围限于北大法宝数据库“法律法规”项下的“地方法规规章”，以“个人所得税”为标题检索词，以“减征”、“自然灾害”为全文检索词。，河北、山西等15个省已依现行个税法第5条规定，出台了有关自然灾害个税减征的规范性文件，但优惠的辐射范围有限，仍有过半的省级政府未出台相关规定；同时，现行个税法第5条规定省级政府有权确定个税的减免幅度和期限，但未明确自然灾害的定义、可减免所得的范围、减征方式等要素，故未能形成统一、完备的制度实践；此外，既有文件多以税务机关批准作为纳税人享受减免的前提，但未提及审批标准，税务机关裁量权过大。既有个税灾害减征政策具有地区性、不完备性和不确定性，难以成为个税灾害减免常态机制的主体。故此，建议在个税中设置灾害附加扣除，下文将对此作具体分析。

二、灾害附加扣除入法的合理性分析

税收并非纯粹的政策工具，须受法价值理念的制约。税法价值理念集中体现于量能课税和税收法定二原则中，税收减免事项亦受其约束，仅在必要情形下才可突破。税收优惠和灾害附加扣除都有减负抗灾功效，但后者更契合上述二原则，财政也可承受其成本。应构建以灾害附加扣除为主体、税收优惠为补充的个税灾害减免体系。

(一)基于量能课税的审视

量能课税，是指纳税人应依其经济上担税力的不同而承担相应程度的税负。担税力表征于所得、财产与消费三维，但所得的表征效果最好。一方面，税收是即时的支出，财产价值未必能及时转化为等额的支付力；另一方面，针对消费而课征的增值税、消费税都属于流传税，有税负转嫁和累退风险。税法尚未明文规定量能课税，但考虑到税法的核心任务是促进分配公平且我国收入差距过大[1]，在所得税领域贯彻量能课税，应是修法之大方向。

落实量能课税的关键是实现净额所得课税，即只对能真正反映纳税人担税力的可支配所得课税。为此，须将纳税人在取得收入过程中产生的必要费用从税基中扣除；为保障再生产，纳税人须支付生活、抚养、医疗等主观费用，这部分费用也应从税基中扣除。为实现净额所得课税，我国个税法规定了费用扣除制度。1980年的《个人所得税法》第5条设置了每月800元的基本费用扣除额，历经多次修法，扣除额不断提高，到2018年已达每年6万元。此外，2005年修改《个人所得税法实施条例》时，基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金被列入专项扣除范围，2018年个税修法时新设的专项附加扣除更是涵盖子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等支出，改变了以往基本费用扣除“一统天下”的局面。[2]

但是，现行费用扣除制度的区分度仍不高。其一，基本费用扣除额度偏大，挤占了其他费用扣除的空间。依财政部测算，基本费用扣除额提高到每年6万元后，须就综合所得缴纳个税的纳税人占城镇就业人员的比例将由44%降至15%。[3]个税发挥调节功能的前提是具有一定体量，故纳税人可享受的总扣除额不宜过高。受基本费用扣除挤压，其他费用扣除的额度自然有限，如继续教育支出的额度为每月400元。其二，附加扣除和专项附加扣除的项目过少。既有的可扣除项目已达10项，但仍无法完整覆盖必要费用与主观费用。以日本为参照，通勤费用扣除、搬迁费用扣除、研修费用扣除、异地归家旅费扣除、配偶扣除、丧偶者扣除、残疾人扣除等皆为我国个税费用扣除体系所欠缺的项目。[4-5]

引入灾害附加扣除，有助于落实量能课征。受疫情等突发灾害影响的纳税人将面临短期的收入下滑，其可以选择将饮食、服装等部分支出缩减到与收入匹配的程度，但一方面，纳税人未必能如愿，例如，对于疫情导致的物价上涨，纳税人即便降低生活品质，仍可能要承担额外的支出；另一方面，为维持基本生活，房租、住房贷款还款、医疗费用等支出难以在短期内缩减。这都将导致纳税人的担税力低于实际收入。灾害附加扣除在功能层面可以避免纳税人承担超过其担税力的税负，在体系层面可以提高区分度。

引入灾害附加扣除，有助于避免违反量能课税的情况出现。费用扣除是为实现量能课税而设，只要灾害附加扣除的制度设计合理，便可实现减负目的。税收优惠的实质是根据政策判断行“厚此薄彼”，抗疫人员可享受个税优惠，其他因疫情致使收入减少的自然人纳税人却难享减免，正说明税收优惠并不遵循量能课税的逻辑。给予抗疫人员个税优惠是正确之举，在现行制度下，要实行上述个税减免只能采取税收优惠方式，但灾害附加扣除的引入将部分消解以税收优惠减负抗灾的必要性，使其在个税灾害减免体系中居于补充性地位。

(二)基于税收法定的比较

税收法定的含义可概括为税收要素法定、税收要素明确和依法稽征。学界普遍认为税收法定应是税法整章建制的基本原则。

在自然灾害产生较大经济影响时给予纳税人个税减免，于法有据。依现行个税法第5条，“因自然灾害遭受重大损失”时，可以减征个人所得税，幅度和期限由省级政府规定后报同级人大常委会备案。“自然灾害”和“重大损失”是关键要件，自然灾害是指以自然力为主因、造成生命伤亡和财产损失的事件[6]，虽然各省个税灾害减征文件和《国家综合减灾“十一五”规划》列举的自然灾害都不包括大规模传染病，但大规模传染病爆发的主因是自然力，仅赖人力实难避免，所以H1N1、MERS、埃博拉等传染病会一次次流行于全球。故此，造成重大经济损失的大规模传染病应被视为自然灾害。

为实现减免，可采取灾害附加扣除和税收优惠两种形式，但灾害附加扣除更契合税收法定，税收优惠则有违背之虞。对此可从实践与学理两方面加以理解。实践方面，既有优惠政策已违背税收法定。其一，本轮个税优惠的出台主体是财政部和国家税务总局，与现行个税法第5条冲突。其二，部分个税灾害减征文件规定减征幅度由税务机关“酌情”决定(2)如《江苏省地方税务局关于残疾人等个人所得税减征管理有关规定的公告》(苏地税规〔2015〕7号)。，这属于《立法法》明令禁止的转授权。税收优惠具有临时性，税收减免事项却高度复杂，省级政府及其同级人大常委会只能依赖有专业知识的财政机关和税务机关。引入灾害附加扣除，则可构建起常态化的减免机制，降低决策难度。学理方面，以灾害附加扣除作为减免体制的主体，有助于避免违反税收法定的情形出现。税法规范可二分为财政目的规范和管制诱导规范，前者旨在划定国家财政权与私人财产权的边界，后者旨在依据社会、经济政策目的，对由前者导出的分配格局作二次调整。[7]财政目的规范是税法的主体，为免国家财政权膨胀，财政目的规范应严格遵循税收法定，而管制诱导规范旨在实现易变的政策目的，与税收法定内含的稳定性期许相龃龉。简单将财政目的规范的逻辑套用于管制诱导规范并不合理[8]，但管制诱导规范并非不受税收法定约束：仅在财政目的规范无法实现所欲的效果时，管制诱导规范才可登场，且同样要经受比例原则检验。

费用扣除制度由量能课税导出，旨在准确划定国家财政权与私人财产权的边界，属于财政目的规范；税收优惠是国家为使纳税人采取特定行为而使用的“诱饵”，属于管制诱导规范。引入灾害附加扣除，将挤压税收优惠的作用空间，推动灾害减免法定化。

(三)财政可行性分析

可从成本与财政承受力两方面理解财政可行性。就成本而言，第一，个税收入在财政收入中的占比不高，以2019年为例，依财政部数据，个税收入占当年税收收入的6.54%、财政总收入的5.43%。第二，为维持个税体量，灾害附加扣除的额度不会过高。第三，减少的税收将转变成纳税人的收入并提高其消费能力，新增消费将部分转变为增值税等税收。是故，灾害附加扣除的引入成本不会太高。

就财政承受力而言，引入灾害附加扣除不仅对全国财政收入的影响较小，对地方财政承受力的影响也不大。个税是央地共享税，其收入的四成归属地方政府，从实践来看，个税收入在地方政府财政收入中的占比同样有限，例如，依武汉市财政局数据，2019年武汉市的个税收入仅占其本级财政收入的3.8%。即便个别地方政府难以承受引入灾害附加扣除的成本，国家亦可通过转移支付予以支援。

三、灾害附加扣除的制度原则与确立路径

(一)实体与程序二维视角下的制度原则

其一，据实减免优先、概算减免补充。实体税法层面，灾害附加扣除的额度问题最为重要。灾害附加扣除旨在实现量能课税，应尽量贯彻据实减免，但灾害结果有多种表现形式，地震、海啸等灾害导致的直接财产损失额易于确定，而大规模传染病导致的收入损失额则难以计算，对后者宜采用概算减免，由省级政府在法定幅度内确定本省的扣除额。进行制度设计时，应注意依灾害结果确定对应的减免方式。

其二，纳税人应就损失额承担协力性的申报义务。程序税法层面，灾害附加扣除以据实减免为原则，故应由何方就损失额承担举证责任至关重要。《行政复议法》、《行政诉讼法》已明确税务复议和诉讼中的举证责任配置，但税务执法中的举证责任分配问题，征管法仍未有规定。为稽征便利，纳税人应就损失额承担协力性的申报义务，若税务机关认为纳税人提供的信息不真实，应承担举证责任。对此可从行政法理与税法学理两方面加以理解。就行政法理而言，根据职权调查主义，行政机关应依其职权调查事实并承担举证责任。[9]基于反逃避税的职权，税务机关可质疑纳税人提供的信息的真实性，但应承担举证责任，且不得对纳税人施以过高的协力要求。就税法学理而言，诚实推定权是纳税人的重要权利，其要求税务机关若没有充分证据，不得怀疑纳税人提供的涉税信息的真实性。[10]域外视角观之，韩国《纳税人权利宪章》也规定：“只要纳税人履行了记账、申报等协力义务且没有逃税嫌疑，其提交的资料就应被推定为真实”。[11]是故，税务机关应就纳税申报的非真实性承担举证责任。

(二)比较视野下的制度要素勾勒

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》囊括了现有的六项专项附加扣除，为维护体系统一，应在该文件中确立灾害附加扣除。为此，有必要先讨论具体的制度要素。

其一是灾害的定义。各省个税灾害减征文件多未直接定义灾害，但广西例外，其规定自然灾害包括“干旱、洪涝灾害、台风、风雹、低温冷冻、雪等气象灾害，火山、地震灾害，山体崩塌、滑坡、泥石流等地质灾害，风暴潮、海啸等海洋灾害，森林草原火灾和生物灾害等”。(3)《广西壮族自治区人民政府关于减征个人所得税有关问题的通知》(桂政发〔2019〕21号)。《国家综合减灾“十一五”规划》也可作为立法参考，其补充了上述广西文件未提及的雷电、高温热浪、沙尘暴、赤潮和植物森林病虫害。前一文件更具体系性，后一文件弥补了前者的内容不足。为尽可能优化制度设计，有必要进一步参酌域外经验。

比较视野观之，美日税法将人为灾害也视为“灾害”。日本税法的杂损扣除制度允许纳税人扣除因灾害或不法占有导致的特定财产损失。日本《所得税法》第27条、《所得税法施行令》第9条采取分类列举法，将灾害分为三类：一是异常自然现象引起的地震、风灾等灾害；二是人类不当行为引起的矿难、火药爆炸等灾害；三是生物因素引起的虫害、兽害等灾害。[12]美国的相似制度被称为事故扣除，其对“事故”(Casualty)采取了定义与列举结合的界定方式。依美国国税局之解释，事故系“造成财产损失，且突然、出人意料或异常的可识别事件”[13]，美国《国内收入法典》第165条(c)、第165条(i)和《斯坦福灾害救助与紧急援助法案》则作了具体列举，如船难、龙卷风、海啸、地震、火山喷发。

在我国，一方面，现行个税法第5条规定的法定减免情形仅包括自然灾害，亦未有国务院规范性文件将人为灾害纳入可减免情形，故灾害范围应暂时限于自然灾害。另一方面，虽然一国面对的自然灾害种类相对固定，但在风险社会语境下，以往影响有限的灾害也可能发展为波及全球的重大灾害，宜借鉴域外经验与既有实践，采取“分类列举+定义”的界定方法。

其二是灾害损失的范围。是否所有因自然灾害而产生的损失都属于可扣除的灾害损失？(4)可通过保险或其他手段取得补偿的“损失”不会削弱纳税人的担税力，这部分“损失”自然不应列入灾害损失范围，《山东省人民政府关于明确残疾、孤老人员和烈属及因自然灾害遭受重大损失等个人所得税减征政策的通知》(鲁政字〔2019〕129号)等文件已对此作出明确规定。美日对此有不同规定。日本《所得税法》第72条规定，灾害导致的损失和与灾害关联的必要支出都可计入损失额(5)根据《所得税法实施令》第206条，与灾害关联的必要支出包括为拆除损坏财产而支出的费用、为使财产恢复原状而支出的费用等。，但“对生活来说通常不必要的资产”不可计入。依《所得税法施行令》第178条，“对生活来说通常不必要的资产”包括赛马及其他作为赌博手段的动产和主要出于爱好、娱乐或疗养目的而持有的不动产等。美国《国内收入法典》第165条(c)将事故扣除的损失范围限于与交易或经营无关的自用财产的损失。上述规定意在避免重复扣除。对比之下，日本兼顾必要关联支出的做法更为合理。

对我国而言，适用扣除的范围应限于综合所得，为免重复扣除，可将直接灾害损失和必要关联支出都计入灾害损失，但已适用灾害附加扣除的损失不得用于扣除其他所得。

其三是税额计算与扣除年限。为计算税额，须确定两个参数，即适用灾害附加扣除的所得范围(以下称为“总所得”)和扣除额。就总所得而言，我国个税法实行综合与分类相结合的模式，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得属于综合所得。第一，须就综合所得缴纳个税的人群占比不高；第二，不少纳税人是个体工商户或承包经营户，其经营收入属于综合所得之外的生产经营所得或承包经营所得；第三，受灾者灾后变卖资产的情况时有发生。是故，若将总所得界定为综合所得，会减损减负效果，其范围至少还应包括经营所得、财产转让所得才合理。现有个税灾害减征文件的减征范围一般包括综合所得和生产经营所得、承包经营所得，但多将财产转让所得排除在外。(6)如《西藏自治区人民政府关于残疾人、孤老人员和烈属所得及遭受严重自然灾害的个人所得减征个人所得税的通知》(藏政发〔2007〕90号)。鉴于《个人所得税法》第6条规定专项附加扣除只可用于扣除综合所得，为尊重税收法定，宜将总所得界定为综合所得，对于生产经营所得、承包经营所得和财产转让所得，可以税收优惠形式补充减免。

就扣除额而言，为照顾国库利益，灾害损失一般无法全额扣除。美国《国内收入法典》第165条(h)规定，扣除额等于事故损失额减去调整后总所得的十分之一，但低于500美元的事故损失不得扣除。日本依据直接灾害损失与灾害关联支出的数目来确定扣除额的计算方式，具体如表1：

表1 日本杂损扣除的数额计算方式

对我国而言，对于可以直接评估的灾害损失，宜借鉴美日经验，将损失额减去乘以一定比例的综合所得额以确定扣除额，比例由省级政府确定；对于难以直接评估的灾害损失，宜由省级政府规定统一的扣除额或减免比例。

至于扣除年限，应当考虑到，可能出现灾害发生当年纳税人的扣除额远高于收入，导致扣除额浪费的问题。日本规定，当年未扣除完的额度可在此后三个纳税年度内扣除；东日本大地震爆发后，政府还将年限延长至五年。[13]美国的规定更加灵活，若纳税人当年可享受的事故扣除额高于所得，差额将转变为净经营损失。[14]依《国内收入法典》第172条(b)，自2018年起产生的净经营损失，纳税人可在损失发生年度之后的任一纳税年度扣除；若纳税人在事故发生的前一纳税年度缴纳了个税，可以选择在前一纳税年度进行扣除。[15]在我国，各省个税灾害减征文件规定的年限多为一年，且不允许在前一纳税年度扣除(7)如《四川省人民政府关于明确残疾、孤老人员和烈属所得减征个人所得税等有关政策的通知》(川府发〔2019〕26号)。，确有不妥。一方面，部分灾害可能使纳税人的收入在短期内骤减，“比起结转灾害发生后产生的税款，返还已缴税款更具救济意义”[16]，我国应允许纳税人选择前一纳税年度进行扣除。另一方面，鉴于部分灾害可能长期影响纳税人收入，且扣除额远高于当年收入的情况很可能发生，我国应允许纳税人在当年或此后五个纳税年度内扣除。

其四是纳税申报与复核。若有可以直接评估的灾害损失，纳税人应在申报时提供相关证明材料。综合域外税法思路与我国既有实践(8)广东省规定减免税申请报告应包括减免税理由、损失范围、损失发生期间、损失财物数量、受损金额等信息。《广东省地方税务局关于广东省残疾人等个人所得税减征规定的公告》(广东省地方税务局公告2016年第8号)。，可将申报人是受损财产的所有人(若出现财产损失)、灾害的种类与发生时间、灾害是损失产生的直接原因、损失数额、是否存在可以合理预期的获赔请求作为证明要点；可能的证明材料包括照片、报道、发票、保险公司的报告、专家鉴定书等。[17]此外，我国个税灾害减征文件多规定减征申请须由税务机关实质审核或现场核查，易致减免受阻。灾害的影响广泛，易出现灾害发生后大量纳税人集中申请扣除的情况，税务机关不宜在当期对申报作实质审查，只要申报材料能在形式上说明前述要点即可。

诚实推定权要求税务机关信任纳税人，但这不意味要放任逃避税，税务机关应在合理期限内(如一年)对申报作实质复核。复核的要点是审查证明材料的真实性与扣除额的准确性。一方面，若税务机关有充分证据证明纳税人虚假申报且导致不当扣除，应要求其补缴税款。另一方面，判断扣除额准确性的关键在于构建完善的评估机制。以房产损失评估为例，日本国税厅有丰富的房产损失评估经验，受灾房屋将予逐栋评估，并依购入价格、受损面积和减价补偿率计算损失额。[18]在我国，逐栋评估成本高昂，我国亦缺乏实践经验，可考虑以现有存量房交易价格评估系统为基础，以地区为单位、根据受灾程度确定地区损失率，进而计算出损失额。为免举证责任倒置，对于申报损失额与评估损失额之间的偏差不宜设定过于严苛的标准，可参考《合同法》第74条及其司法解释，以30%作为一般标准。

(三)修法建议

建议在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第七章后增设“自然灾害损失”专章。纵观美日税法，关于灾害附加扣除的规定纷繁复杂，而我国个税附加扣除制度相对简单，故下述修法设想更具框架意义：

第二十四条，纳税人因自然灾害而发生的损失与必要关联支出，可以在损失或者支出发生的年度，或者此后五个纳税年度内扣除，纳税人在前一个纳税年度缴纳了个人所得税的，可在前一个纳税年度扣除。

前款所称的自然灾害，指干旱、洪涝、台风、风雹、低温冷冻、高温热浪、沙尘暴、雪等气象灾害，火山、地震、山体崩塌、滑坡、泥石流等地质灾害，风暴潮、海啸等海洋灾害，森林草原火灾等火灾灾害，赤潮、植物森林病虫害、重大疫情等生物灾害，以及其他因自然力而产生且造成重大损失的突发事件。

第二十五条，扣除额根据以下方法计算：

1.对于可以直接评估的损失与必要关联支出，应据实扣除，扣除额=损失+必要关联支出-一定比例的综合所得额，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府在0～30%的范围内规定。省、自治区、直辖市人民政府规定了扣除额上限的，遵照其规定。

2.对于难以直接评估的损失与必要关联支出，应规定扣除额或减免比例，具体标准由省、自治区、直辖市人民政府规定。

3.已适用灾害附加扣除的损失与必要关联支出，不得用于扣除其他所得。

第二十六条，纳税人应当留存发票、合同、评估报告等可以说明申报人是受损财产的所有人、灾害的种类与发生时间、灾害是损失产生的直接原因、损失的数额、是否存在可预期的获赔请求的资料以备查。

纳税人申报的损失额低于税务机关所评估损失额的130%的，一般不认定为逃避税。