浅谈新《政府会计制度》下高校的教育成本核算

郑瑄 胡鹏

摘要：近年来，我国高等教育事业蓬勃发展，高校作为高等教育的重要载体，也受到越来越广泛的关注。高校教育成本的相关信息不仅能有效提升高校自身的绩效管理，同时也能为政府部门下拨经费提供可靠的依据。然而由于我国高校属于非营利组织，因此目前尚未对教育成本形成一套科学有效的核算规范。本文从高校教育成本的定义及目前存在的问题入手，分析在当前新政府会计制度下高校教育成本核算体系的构建，进而提出完善高校教育成本核算的建议。

关键词：会计制度;高等教育;成本核算

随着新政府会计制度改革的不断深入，高校财务工作面临了前所未有的挑战。2017年10月，财政部印发《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》，并要求于2019年1月1日起正式施行，由此，事业单位政府会计体系稳步推行。而高校作为事业单位的重要一员，也必须遵循政府会计制度。这一改革无疑使得高校在建立以权责发生制为基础的教育成本核算体系的道路上迈出了关键的一步。高校财务会计的主要职能在于反映和监督预算执行情况。近年来，政府及社会对于高校的关注度逐渐上升，因此高等教育成本的重要性也日益突出。不仅因为高校教育成本对内可以帮助高校更加了解自身状况，有利于提升办学质量、控制办学成本，还因为其对外可以作为高校教学成果的反馈，并可以为政府拨款提供有效的数据支撑。

1高校教育成本的定义及存在的问题

1.1高校教育成本的定义

教育成本是指培养学生所耗费的社会劳动，包括物化劳动和活劳动。其货币表现在于由社会和受教育者个人所支付的所有直接和间接费用。教育的进行需要投入一定的社会劳动，而教育的直接成果在于培养出各种不同熟练程度的专业人才和劳动力。高效的教育在于以较少的教育投入，获得较多的教育产出。因而，对教育成本的核算就显得尤为重要。20世纪90年代中期，我国的高等教育成本需由社会、受教育者个人及政府共同承担，因此需要对高校教育成本进行核算。我国高校教育成本的主体是高等学校，其研究范围是高校为提供教育服务所发生的实际成本。高校教育成本对外可以为政府拨款提供数据支持，帮助受教育者个人掌握其支出成本。对内可以帮助高校了解自身运行成本，提高自身绩效管理水平，从而更有利于高校的长远发展。

1.2高校教育成本存在的问题

（1）教育成本控制意识缺乏。在我国，高校教育经费的主要来源是政府拨款，而政府不要求高校对其投入的资金进行补偿，也不会寻求利润分配。这使得高校无需考虑办学的盈亏及经济效益，对于资金的使用情况缺乏有力监督，进而直接导致高校对于自身教育成本的核算缺乏内部动力，很少有高校采用切实有效的措施进行教育成本控制，进而对于教育成本进行控制的意识较为淡薄。

（2）教育成本核算制度不合理。在核算基础方面，长期以来，高校会计核算是以收付实现制为基础的预算会计体系，不能客观反映高校的运营成本情况，也不能客观体现投入和产出的因果关系及时间上的配比情况，给教育成本的核算造成了一定的困难。在核算内容方面，原会计核算制度中的“支出”主要是指学校进行教学、科研和行政等实际发生的资源耗费，并不能代表教育服务的成本。支出和成本的差异也会给教育成本的核算带来一定阻碍，无法真实、客观地反映高校教育成本。因而使得我国目前对于高校教育成本的核算依然处于摸索阶段，不利于形成有效的教育成本核算体系。

（3）教育成本核算方法落后。与国外的高校相比，我国的高校教育成本核算起步比较晚，在核算方法上存在很多弊端，核算方法也不尽相同。并且不同高校往往盲目于学习先进高校的核算方法，而忽视了高校自身的实际情况。目前，我国常用的教育成本核算方法是生均成本法。所谓生均教育成本，是指平均每名在校生所分担的教育费用，是教育成本的综合指标。其计算公式如下：生均成本=剥离与教育服务无关的本年度高校教育支出/当年学生人数。用这种方式计算出的教育成本缺乏准确的数据支持，因而无法准确反映出高校的教育成本，不能为高校的管理提供有效信息。

（4）教育成本控制机制缺失。目前，我国绝大多数高校都把财务工作的重心放在会计核算上，没有在财务处设立专门的科室或者成立某个单独的并行于财务的机构负责教育成本的控制。例如制定标准成本，统计、分析实际成本，监控教育成本的执行过程等具体工作。对于筹措来的资金，也没有谁受益谁承担的观念，例如对于应收账款没有计提坏账准备，对于资产虚提折旧等。教育成本控制机制的缺失，为高校教育成本体系的形成埋下了很大的安全隐患，不利于高校教育成本的核算。

2新政府會计制度下高校教育成本核算体系的构建

新政府会计制度的实施无疑为高校财务工作的开展带来了翻天覆地的变化。此次改革最突出的特点在于提出“双基础”、“双分录”、“双报告”，为高校教育成本的核算打下坚实的基础。由此，我们可以依据新政府会计制度，对高校教育成本核算体系的构建从以下几个方面着手。

2.1核算基础

在新政府会计制度下，高校采用“双基础”制度，用收付实现制满足预算管理的需求，用权责发生制来反映高校的实际运行情况，从而有效避免了收付实现制与权责发生制之间的矛盾。权责发生制的引入，不仅有利于对收入和成本进行配比，还对资产计提折旧和摊销，大大有利于提升核算数据的准确性。

2.2核算范围

在新政府会计制度下，预算会计通过收入、支出和结余三个要素进行核算，而财务会计通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素进行核算。新增加的“费用”要素则区分了支出和成本，成本是对象化的费用，同时成本又来源于费用，由此可见，高校教育成本是指高校发生的与教育职能的履行直接相关的费用。而费用这一要素的增加，也为教育成本核算提供了有效的数据支持，使其获得的信息更全面。因此这一改革为高校教育成本的核算奠定了理论基础，是一大突出的亮点。

2.3核算方法

随着市场经济的不断发展，高校所面临的经济环境逐渐多元化、复杂化，其经费来源也随之更加多渠道。因此，继续简单地延用生均成本法显然是不合时宜的。在教育成本核算方法中探讨使用作业成本法，其指导思想在于：“成本对象消耗作业，作业消耗资源。”在作业成本法中，将直接成本和间接成本作为产品消耗作业的成本同等对待，扩大了成本的核算范围，因而计算出的成本更加精确。对于高校教育成本核算来说，间接费用所占比例较大，适用此方法。具体流程如下图所示。

3新政府会计制度下完善高校教育成本核算的建议

3.1有效对接高校教育成本和政府会计制度

一方面，在原有的政府会计制度下，高校对于固定资产虚提折旧，不确认为费用，这显然不利于高校教育成本的準确核算。而随着新政府会计制度的实施，在权责发生制下，高校对固定资产、无形资产等计提折旧或摊销，将成本在确认、计量、记录和报告等环节中进行一定的特殊设计，这样不仅有利于在成本费用的耗费与发生对象之间建立一定的有效对接，同时也可以为教育成本的核算提供更准确的数据支撑。另一方面，不同于其他事业单位，高校由于其自身的特殊性，在教育成本的核算方面也有其自身的特点，例如涉及到不同的专业、年级、学年、项目等，名目繁多，因此需要针对自身特色将新政府会计制度与教育成本体系有机融合并进行有效对接。

3.2建立高校教育成本信息系统

在信息化飞速发展的今天，充分利用信息化手段建立数据管理平台，实现数据统一管理，这对于高校教育成本系统的完善有着非常重要的意义。一方面，数据共享不仅可以打破“信息孤岛”，为教育成本的核算提供有效而全面的数据支持。同时也有利于各个层次及时了解其成本情况，从而进行及时有效的成本控制。另一方面，完善教育成本信息系统也可以在技术层面为数据归集的准确性提供支持。通过设立不同的子系统，对成本进行差异分析。除此之外，完善的教育成本信息系统可以划分经费的受益期间，从而更加准确地计算教育成本。

3.3制定高校教育成本核算规章制度

政府会计适用的单位有很多，包括国家机关、军队、党政组织、事业单位等，而高校仅仅是其中一员。由于各类型单位的实际情况不尽相同，因此对于成本费用的核算也必然存在很大的不同，无法通过某种统一的核算方法来满足不同单位的需求。由此可见，高校财务主管部门应按照高校自身的职业目标和功能定位，归集专业业务项目和辅助活动等费用，出台适合高校的教育成本核算规章制度细则。除此之外，各高校也应该结合自身的实际情况，依据新政府会计制度，制定适合自身的教育成本核算工作细则，严格规范各个核算环节。

3.4进一步完善作业成本法

将作业成本法运用到教育成本核算过程中，其优点在于可以提升教育成本核算的准确性，对于教育成本的管理也可以起到指导性的意义。但其难点在于如何对高校的间接费用进行分配，如何确定资源动因和作业动因。因此，还需要加强理论研究，做到理论联系实际，借鉴的同时结合自身情况，从而进一步优化核心流程，规范操作指南，进而对作业成本法进行完善。

随着新政府会计制度改革如火如荼地在全国范围内开展，目前我国高校已基本具备进行教育成本核算的条件，在结合新政府会计制度的前提下，确立高校教育成本核算体系已势在必行。因此，各高校都应该紧跟时代脚步，积极推动建立高校教育成本核算体系的顺利实施，也只有这样，才能实现高校的长远稳步发展。

参考文献

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作者简介：郑瑄（1989—），女，汉族，江苏南京人，硕士，中级会计师，研究方向：工程管理。