新政府会计制度下高校教育成本核算探索

葛玉杰（高级会计师） （青岛职业技术学院财务处 山东青岛 266555）

一、高校教育成本核算的研究背景

近年来，随着高校的教育办学成本和财政经费投入的逐年增加，高校教育成本信息也引起了政府、高校、受教育者等广泛的关注。政府需要准确的高校教育成本信息，以便准确地计算财政拨款金额、确定收费标准，提高财政资金利用效率；公办高校需要精准的成本核算数据，以便控制办学成本、提高办学效益；民办高校需要确定“合理回报”，以便处理好收益和社会责任之间的关系；受教育者需要获知高校的教育成本，以便判断个人承担的教育费用是否公平合理。可见，对高校教育成本进行核算能够回应社会对于教育消耗的关切问题，制定合理的宏观发展政策，帮助高校提高办学效益。然而目前我国对高校教育成本核算的研究还处于探索阶段，还没有形成一个统一的高校成本核算标准，难以准确、全面、有效地进行高等教育成本核算。因此，本文在分析高校教育成本核算现状及问题的基础上，以Q高校为例，对成本核算对象、核算基础、成本会计科目设置、成本范围等提出建议，探索了新政府会计制度下高校教育成本的核算模式。

二、我国高校教育成本核算现状及问题

（一）尚未建立健全成本会计核算制度。2005年国家发展和改革委员会印发的《高等学校教育培养成本监审办法》（发改价格［2005］1008号）对核算原则和成本构成进行了规范，但内容过于笼统，没有详细的成本核算具体规定。2019年开始执行的政府会计制度实行预算会计和财务会计的双核算基础，其中预算会计核算基础为收付实现制，财务会计核算基础为权责发生制，这为成本核算奠定了基础，但政府会计制度在财务会计中只设置了费用类科目，尚未建立成本会计核算的会计科目和体系。

（二）高校成本管理意识薄弱。公办高校目前普遍存在重投入、轻管理的现象，近年来，随着财政对预算执行进度要求的提高，高校也把资金的执行进度作为财务工作的重点，对教育成本缺乏分析管理的意识。学校二级预算经费安排时大多实行二级部门申报项目、项目排序安排的模式，很少考虑各专业培养成本的因素。

（三）高校的核算模式难以进行精确的成本核算。高校目前的核算模式虽然有部分经费直接核算到二级部门，实行二级管理，但部分经费和资源仍由学校统筹调配管理，成本核算相对粗放。

（四）缺乏进行成本核算的会计信息系统。目前高校采用的软件大多满足于目前的政府会计制度双系统、双分录和二级部门预算及项目管理等基本会计核算和财务管理要求，尚无成熟的成本核算信息系统，难以提供所需的各类信息和数据，若进行成本核算，必须进行大量的人为数据加工，费时费力且容易出错。

三、政府会计制度下高校教育成本的核算探索——以Q高校为例

（一）成本核算的理论与思路。

1.明确成本核算期间。学生教育成本应当按照学年进行核算，但由于现行的政府会计制度和准则都采用会计年度，因此建议会计期间起止时间采用公历日期，而且考虑到高校持续运行的会计前提，在年度间价格指数相对稳定的前提下，以公历年度作为成本核算区间数据较为准确且更为简便易行。

2.确定成本核算对象。高校教育成本的核算对象为在校接受教育的学生，按照学生类别可以分为研究生、本科生、专科生、成人教育生、短期培训生等；也可以按照专业或专业大类、年级等类别划分，或两者结合确定核算对象。Q高校共设置七个全日制教学二级学院和两个公共教学部门，共有40多个专业，学院目前预算管理模式为以部门、二级学院为基础的二级预算管理模式，考虑到成本核算与目前的预算、核算管理模式的协同性，以及各二级学院专业间的相关性、相近性导致的师资、实训、课程等教学资源的共享共用，建议Q高校以二级学院为成本核算对象。

3.明确成本核算基础。2019年开始执行的政府会计制度实行预算会计和财务会计的双核算基础，其中财务会计核算基础为权责发生制，这也是成本会计核算的基础。

4.设置成本会计科目。2019年执行的政府会计制度按照权责发生制的原则设置了业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用八个费用类科目，但并没有设置成本类科目，为了进行成本核算，应设置成本类科目“直接教育成本”“间接教育成本”和“折旧和摊销成本”，直接教育成本按照二级学院进行明细核算，直接计入成本；间接教育成本归集后，再按照一定标准分摊计入相应二级学院。

5.划分成本范围。由于本文的研究内容是高校教育成本，故不考虑学生家庭、社会为学生教育耗费的成本，也不包括学生因为参加高等教育而放弃的机会成本，只考虑高校作为经济主体发生的、与学生培养相关的可归属到本期的可以用货币衡量的实际耗费。根据对高校发生的各项费用性质进行分析，以下费用不应列入教育成本。（1）基本建设、设备家具等资本性支出和无形资产采购金额不应在采购年度全额列入成本，应按照折旧金额分摊计入。（2）培训等社会服务、横向课题、科研成果转化等非高校教育成本类支出。（3）学校承担的政府性项目、外部委托考试组织等相关支出。（4）学校经营费用。（5）学校上缴上级费用。（6）学校对附属单位补助费应用。（7）所得税费用为非事业性收入形成，与教育成本无关。（8）离退休人员费用。高校作为公益性单位，离退休人员相关费用应由财政资金承担，而离退休人员费用支出与学生培养没有关系，不应列入成本。（9）学校代收代付的不属于教育成本的往来资金。（10）学校食堂发生的非学校安排资金运营成本支出。（11）学校学报有部分文章为外部单位投稿，应扣减50%支出金额，另外50%计入教育成本。（12）不属于当期的成本性支出。

6.分配间接教育成本。高校各二级学院发生的成本性支出直接计入“直接教育成本”，其他部门发生的成本性支出可进行归集，考虑到高校间接成本占比较高、较为复杂，可采用作业成本法进行分配。作业成本法的核心概念是作业，作业是在生产中的具体活动，作业消耗资源，产品消耗作业，作业把生产中消耗的资源归集成作业成本，各作业中心将成本归集后进行分配，最终把间接费用分配至成本对象。具体流程为：分析高校各项费用支出，区分直接作业成本和间接作业成本→根据部门职责梳理各项作业→分析各项作业的资源动因→将各作业成本分摊至成本对象→按成本对象计算总教育成本。

（二）高校的成本试算。本文以Q高校2018年的财务数据为依据，采用建议的方法进行成本试算。Q高校支出金额为27 205万元，扣除离退休人员、社会服务、资本性支出、无形资产等不应列入成本的支出金额，再按照2019年政府会计制度财务会计核算要求进行口径调整，调整后金额为21 804.90万元，并按照前述成本科目进行设置后，将教育成本还原进行成本核算。

1.计算分析直接作业成本。调整后的成本支出，将二级学院直接发生的以及职能部门明确为某二级学院发生的成本性支出直接计入各二级学院直接成本，主要包括专业建设、教学运行、教师外出参会、培训考察、实训耗材、技能大赛、外聘教师课时费及其他劳务费、固定电话费、奖助学金、学生及社团活动、二级学院招生及毕业生经费等。若按前述增设成本类科目，则政府会计制度下财务会计系统中根据各二级学院具体数据会计业务处理为：

借：直接教育成本——机电学院 2 415 200

——信息学院 2 201 200

——生化学院 2 878 500

——商学院 851 000

——教育学院 1 054 900

——旅游学院 2 790 500

——艺术学院 3 043 600

贷：银行存款/应付账款等 15 234 900

2.间接教育成本作业中心及资源动因梳理。按照部门职责和资源动因对Q高校2018年间接教育成本进行分析梳理，主要包括工资、津补贴、课时、外教等人员经费，水电暖气、物业管理、网络、修缮、后勤管理等固定运行经费，公共和基础教学经费，教学管理、质量管理、图书馆运行、教学研究及科学研究经费，学生和毕业生管理经费，党建、宣传、人员管理及其他职能部门运行经费。学院建立教职工管理中心、教学管理中心、教学辅助管理中心、科研、教研管理中心、学生管理中心、后勤管理服务中心、行政管理中心等作业中心，对间接教育成本进行归集，并分析各作业中心的资源动因。经过分析，将非成本性支出扣除后，2018年Q高校间接教育成本共计20 281.41万元，会计业务处理为：

借：间接教育成本 202 814 100

贷：银行存款/应付账款等 202 814 100

3.各作业成本的成本分配率计算。因为Q高校成本核算按照会计年度，而非按学年年度，故上半年和下半年学生人数不一致，为使学生人数与实际相符，采用年初、年末平均学生数进行计算。各作业成本的成本分配率计算公式如下：（1）先按教职工人数，公共部分按学生人数分配的成本分配率=1/学校教职工总人数×某二级学院教职工人数+（1/学校教职工总人数）×非二级学院人数/各二级学院学生总人数×某二级学院学生数。（2）按照学生人数进行分配的成本分配率=1/各二级学院学生总人数×某二级学院学生人数。（3）按照招生人数进行分配的成本分配率=1/各二级学院招生总人数×某二级学院招生人数。（4）按照毕业生人数进行分配的成本分配率=1/各二级学院毕业生总人数×某二级学院毕业生人数。（5）先按照各学院占用面积，公共部分按学生人数进行分配的成本分配率=1/学校总房屋面积×某二级学院占用房屋面积+（1/全院总房屋面积）×公共房屋面积/各二级学院学生总人数×某二级学院学生数。

4.间接教育成本分配。每个二级学院分配所得的教育成本=间接作业成本金额×相应的成本分配率。

5.折旧和摊销。Q高校按照二级学院直接管理使用的固定资产折旧和无形资产摊销直接计入直接教育成本，公共部分按照学生数进行分摊。

6.计算各二级学院培养成本总额和生均培养成本。将直接成本、间接成本、折旧和摊销成本合并计算，可以计算出各二级学院的教育总成本和生均教育成本。Q高校具体数据如下：（1）直接教育成本总额为1 523.49万元，生均教育直接成本为0.13万元。（2）间接教育成本总额为20 281.41万元，其中生均间接教育成本为1.74万元。（3）折旧、摊销总额2 119.27万元，生均折旧、摊销成本0.18万元。（4）教育成本合计23 924.17万元，生均教育成本2.0522万元。

四、结论

通过上述试算分析可以看出，Q高校各二级学院之间教育成本金额及结构存在不均衡性，即使同为文史或理工类专业，虽然学费收费标准相同，生均教育成本也存在较大差异。在扣除了学校承担的各类非教育成本支出后，Q高校生均教育成本为2.05万元，而目前生均拨款标准为1.2万元/生，学费为4 800—5 000元，远远不足以弥补成本，这也可以看出目前财政拨款或学费标准有待调整。教育成本信息的核算和披露可以为校内各二级学院乃至专业间进行横向比较提供参考，有利于发现问题，为后期资金安排、专业发展规划等决策提供数据支撑和依据。