注册会计师函证的质效保障路径研究：由程序到制度

姜 磊

一、问题的提出

关于注册会计师函证的现行有效的规范性文件主要有《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（财会[2010]21号，以下简称为《1312号准则》）、《中国注册会计师审计准则第1612号——银行间函证程序》（财会[2006]4号）、《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》（会协[2013]77号）、财政部和银监会《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2016]13号）等部门规章和行业规定。

财政部和中国注册会计师协会根据审计实务中出现的新情况、新问题，如银行业务类型增加、回函质效不高、部分单位财务舞弊手法隐蔽等，在借鉴实务经验和理论研究成果的基础上，通过重新修订相关部门规章、行业规定的方式对函证相关规定不断进行0调整修正，以尽量满足注册会计师获取审计证据的需要。

但是，《注册会计师法》没有对获取适当和充分审计证据的函证制度作出相关规定，仅以位阶较低的部门规章和行业规定对函证予以规范和指导，显然不能满足注册会计师获取充分、适当、可靠的审计证据的需求。会计师事务所、被询证者对于函证采取的控制制度不健全、注册会计师职业谨慎不足等情况的存在亦导致函证质效的削弱以致不能满足审计需要，进而可能导致审计失败。最近披露的康得新财务舞弊案中，120亿的存款“不翼而飞”，就击中了注册会计师函证程序不到位以及得不到相关单位配合的软肋，由于函证所涉及到的各个主体的责任不明确，缺乏法律规定，一旦出现审计事故，事务所和注册会计师往往首当其冲地被拉出来“祭旗”，集中暴露了行业在此问题上的“无奈”。笔者认为，若要改变目前对函证规定的规范性文件位阶不高、函证质效制度保障不够的问题，就应尽快在《注册会计师法》中增设函证制度，会计师事务所和被询证者均依法完善函证的控制制度，以保障函证质效，保证审计质量，减少财务舞弊行为，维护金融市场秩序。

二、注册会计师函证的内涵及其质效价值分析

（一）注册会计师函证的内涵

现行银行函证与回函的基本工作过程：注册会计师经过函证决策→设计并填制询证函→被审计单位盖章→以邮寄（邮寄函证）或跟函（现场函证）方式递交给银行→银行核对询证函列示的项目和内容并签署意见→银行按内部流程复核、用印→直接将回函（部分银行也会针对消极的函证给予确认回函）给注册会计师→注册会计师分析评价。

《1312号准则》对函证的定义作了规定：“函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程”。《1312号准则》第十六条依据函证采用方式分为积极函证和消极函证。笔者认为，积极函证还可细分为邮寄函证和现场函证。实务中，依据不同的标准，函证还可有其他类型划分：依据呈现形式可分为纸制函证、电子函证，它们可同时针对一个函证事项并行使用，也可对不同的函证项目互为补充使用；依据被询证者性质可分为银行函证、其他被询证者函证，银行函证因有相关准则相对规范，其他被询证者函证因没有相关规范性文件保障实施而影响其质效发挥。

函证作为注册会计师获取充分、适当、可靠的审计证据的重要工具，行业内通常将其定义为“程序”，而非“制度”。“程序”是一种法式，是一种操作的规程，其重点在工作过程，通过对过程的同一约定，实现质量的可控性；而“制度”是一种法度，是一种约束的法则，其重点是约束、规范人的行为。结合函证的目的、操作程序等，笔者认为函证应由“程序”升格为“制度”。在函证制度下，可分别有约束注册会计师的函证控制程序、银行回函控制程序等“程序”准则。

正如博登海默所称“概念是解决法律问题所必需和必不可少的工具。没有限定严格的概念,我们便不能清楚地和理性地思考法律问题”，基于函证由“程序”到“制度”的论证思路，有必要对其内涵进行重新界定：函证是指注册会计师遵循职业谨慎、独立开放、客观可靠、成本效益的原则，依据被审计单位的授权，以会计师事务所的名义和直接向第三方询证的方式，获取或核查影响财务报表或其他财务会计凭证记载的信息，并对相关信息进行评价的制度。该定义既明确了函证制度所要遵循的基本原则，也体现了函证制度的目的，亦包含了函证实践的要义。

（二）注册会计师函证质效的价值分析

审计实践中部分注册会计师对执行函证制度不重视、不规范等，导致函证制度没有发挥出应有的效用，进而影响了审计的质量，严重者还可能影响银行等单位的信用及社会评价，甚至扰乱金融市场秩序。

函证对质效的应然要求是如期获取或查核到与审计相关的充分、适当、可靠的信息。具体来讲，函证质效具有如下两方面的价值：一是函证所获取的证据属于被审计单位外来源的证据，可靠性远高于被审计单位内部的财务资料，高质效的函证可使审计报告结论相应部分的依据更充分，减少注册会计师的审计责任，保护利益相关者的合法权益，具有正义价值；二是函证通过邮寄（跟函）、电子信息平台数据等形式开展，该获取审计证据的形式相较注册会计师现场前往进行查证更加经济快捷，具有效能价值。

三、注册会计师函证质效保障的问题及成因

中国人民银行、财政部1999年颁布的《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》进一步细化了函证程序，且提供了参考模板，此后又根据需要陆续修改，增加相应部门规章和行业标准。这些规定都为函证工作乃至审计业务提出了相应要求并提供了有益指引，但审计实务中仍然存在因函证失范而导致审计失败等问题。当前，函证质效不高既有相关规范性文件位阶不高、制度保障不够的原因，也有注册会计师对函证重视不够、未尽到职业谨慎的原因，还有银行和其他单位回函不及时、听任并配合被审计单位财务舞弊等原因。

1.注册会计师函证的规范性文件位阶不高

回函率不高、注册会计师“函证”权不能充分有效行使是函证质效不高的主要原因之一。现行的有关函证的依据只有部门规章和行业标准，而在效力更高且更具有普适性的《注册会计师法》中并无相关规定，使得部门规章发布系统外的单位因法律缺位而在回函时效及信息质量方面多凭自觉，导致函证质效不高。

2.会计师事务所对函证质效的制度保障不足

会计师事务所对于函证的内控制度不完善是影响函证质效的一个重要原因。在审计实务中，“函证程序”仅仅是履行了，却没有有效的制度来保障函证实施的质效，导致对回函分析评价错误，进而导致审计失败。甚至有事务所为“创收”而对于函证环节失之于宽、失之于松、失之于软，甚至“放任自流”。

3.银行等被询证者回函的保障制度不完善

现有的函证相关规定、准则，对函证具体操作有诸多有益指引，但对于违反规定、准则的处罚机制不健全，形成“按章办事没有奖励，不遵章法的处罚亦无关痛痒”的状态，加之，缺乏更严厉的处罚措施，被询证者相关工作人员违法成本不高，对回函持轻视态度，放任自流，致使回函不及时、不按注册会计师询证函要求进行回函。审计有其时限要求，函证作为落实和完成审计工作的一部分也有其时效性，银行和其他单位回函不及时或不回函致使注册会计师寻找其他替代程序，进而影响了审计的时效性，并增加了审计成本。更有甚者，部分银行和其他第三方单位在向注册会计师回函时，听任并配合被审计单位进行财务舞弊。这些大多源于银行等被询证者没有严格的回函制度、回函流程不规范、缺乏内部监管和相应的惩处机制所致。

4.注册会计师对函证重视不够

函证作为来源于外部的证据其价值勿需多言，但是，部分事务所出于成本考虑，将函证等工作分解指派给经验不足的助理代办。还有部分注册会计师对函证重视不够，没有尽到职业谨慎，使函证没有发挥其应有的效用，有时还成为财务舞弊的“遮阳伞”。根据“2009-2018年间证监会对会计师事务所及其注册会计师做出的37起处罚公告中披露的案例发现：函证程序执行不到位在37起审计失败案中出现了27次，占比高达72.97%”（庄磊，2019），由此可见函证质效不能保障对审计影响之广泛。

四、注册会计师函证质效保障的实现路径

（一）《注册会计师法》应增设函证制度

本文在对函证内涵界定时论证了函证应由“程序”升格为“制度”，制度强有力的保障措施应由法律进行规定。《注册会计师法》增设函证制度有助于保障函证质效。

可以看到，为方便注册会计师获取和评价审计证据所作出的规定，在《注册会计师法》中仅在第三章业务范围和规则的第十七条中规定了“注册会计师执行业务，可以根据需要查阅委托人的有关会计资料和文件，查看委托人的业务现场和设施，要求委托人提供其他必要的协助”，并未就注册会计师函证制度作出任何规定，使得注册会计师在函证时出现“执业难”的现象，这在一定程序上制约了函证制度的现实操作。相比之下律师的调查取证权，不仅在《民事诉讼法》及《民事诉讼证据的若干规定》等法律法规中有相关规定，还在《律师法》的第三十三条、第三十四条、第三十五条进行了相应地规定。尤其是第三十五条，取消了修改前《律师法》中的“律师调查取证要经过有关单位或者个人的同意”的规定，律师只需持执业证书和事务所证明便可以直接向有关单位和个人进行与承办法律事务有关的调查，确保了律师调查取证的实际操作性。这对注册会计师获得信息资料权、调查取证权有一定借鉴意义。借鉴律师如此方便合理的调查取证权的有关规定，《注册会计师法》也应对注册会计师向第三方核查被审计单位的财务信息权进行明确规定，函证制度作为注册会计师向第三方核查被审计单位的财务信息的一种重要而有效的形式，理应纳入法律明确规定的范畴。《注册会计师法》应对注册会计师开展函证工作要遵循的基本职业原则和对函证的质量控制进行明确规定，以便从宏观层面规范注册会计师的函证工作。关于具体条款的修改，建议在《注册会计师法》第三章业务范围和规则的第十七条之后增加第十八条：“注册会计师应根据审计事项拟定函证方案，保留函证工作底稿，注册会计师函证要遵循职业谨慎、独立开放、客观可靠、成本效益和保密的基本原则。”

函证工作是注册会计师获取可靠审计证据进行审计的重要工作内容之一，如果没有被询证者的配合和相应监管，亦是“无源之水,无本之木”，故此，《注册会计师法》还要增加对被询证者回函的约束性条款。建议紧随上述增加的第十八条，增加第十九条“国家机关、社会团体、金融机构、企业、事业单位应在收到有被审计单位授权的询证函后十日内，真实客观地向会计师事务所，针对询证函的内容进行直接回函，其他组织也应按前述规定配合函证的执行。”“注册会计师因函证回函问题对金融机构的投诉由银监局处理，对国家机关、社会团体、企业、事业单位和其他组织的投诉由同级或拨款财政部门处理。”本条款所规定回函问题的投诉处理单位，有别于《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》的规定，意在提高监管机关层级以保证被询证者对回函制度执行的重视程度以及强调未按规定执行将可能直接受到监管部门的查处。对国家机关、社会团体、企业、事业单位和其他组织的投诉由同级财政部门处理的规定主要是基于两点考量，其一是国家机关、社会团体、事业单位大多由相应财政部门拨款，因此，财政部门对于上述单位的监管有其执行到位的权力基础；其二是国务院财政部门有“负责管理全国会计工作，监督和规范会计行为，制定并组织实施国家统一的会计制度，指导和监督注册会计师和会计师事务所的业务，指导和管理社会审计”的工作职能。

（二）会计师事务所应建立健全函证内控制度

在现有部门规章、行业规定的基础上，会计师事务所要建立健全保障的内控制度，不断完善运行机制，确立“初审与复核分离、执行与监督分离、过程与结果并控”的函证质效保障体系，以保证函证高效、有质量地实施。以下为函证内控制度框架的完善建议。

1.函证方案：注册会计师根据函证目的和审计工作实际，运用职业判断确定调查了解的范围和程度。制定函证方案，函证方案内容主要包括：函证目的、函证范围、询证函内容和重点、函证质量要求、函证工作组织安排及过程控制、函证评价要点、函证替代措施预设。

2.内控制度：注册会计师编制的函证方案应当由内控部门进行审批；执行函证的注册会计师与监督函证执行的人员不能由同一注册会计师兼任；内控部门要对执行函证的注册会计师对回函所作的分析评价进行复核。

3.函证原则：注册会计师执行函证制度时应遵循职业谨慎、独立开放、客观可靠、成本效益和保密的基本原则。

4.函证程序：执行函证方案的过程主要包括函证前的决策、信息核对、询证函设计；函证中的质量控制；函证后即收到回函后对函证可靠性的分析评价。

5.函证方式：邮寄函证、现场函证、电子函证。

6.函证评价：注册会计师在实施函证制度时，应当合理运用职业判断，保持职业谨慎，对被审计单位可能存在的重要问题保持警觉，并审慎评价函证过程重要事项及所获取回函的适当性和充分性。

7.函证底稿：函证方案、询证函底稿、邮寄底联和邮寄单流水、回函件、函证分析评估报告、函证方案执行小结及其他关键工作过程记录。

8.函证制度执行要求：具体执行函证的注册会计师一般为编制函证方案的注册会计师，且不应为内控部门负责审核函证方案的注册会计师。具体负责执行函证制度的注册会计师一应般为具有两年以上事务所执业审计经验或参与过至少三件次完整函证制度实施工作的注册会计师。

（三）银行等被询证者要完善函证回函制度

任何单位都应承担相应的社会责任，以银行为例，配合注册会计师函证工作，可依法进行收费。但是，部分银行出于业务等考虑听任被审计单位的要求或出于自身内部制度的不完善等原因，或不及时回函，或不按注册会计师询证函要求回函，甚至与被审计单位（银行客户）恶意串通，违规提供虚假回函。其主要原因之一是违法成本低，根据利益衡量原则，违法所得与违法成本之抵消使人必然不会选择遵守，此时规则的遵守便完全凭借道德来制约，导致规则的失效，因此很难杜绝违规事件的发生。《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》对银行应为回函信息的真实性和准确性负责作出了规定，并从八个方面严格要求银行函证回函的内部控制。银行应据此建立和完善内部控制制度，同时，明晰经办人与复核人的具体责任，以严格的内部控制制度防范回函可能涉及的信用风险。

（四）加大对注册会计师函证制度实施的检查和执业技能培训

主管部门和行业协会要加大审计监督力度，要持续排查函证所涉及的危险源风险点，进行定期梳理，强化审计红线意识和责任意识。

“徒善不足以为政，徒法不能以自行”，仅是用完善《注册会计师法》、部门规章和行业标准等来进行制度的构建，还不足以保证函证效用的发挥，还需要充分发挥注册会计师的主体作用。因此，要注重提高注册会计师的执业素养和职业敏感。

（五）按系统建立集中的物理函证处理中心或电子函证查核平台

《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》探讨了通过电子询证函平台实施函证程序的特殊考虑。笔者认为在条件还不是很成熟的当下，为节约函证成本、提高函证效率、保证函证质量、规避财务舞弊，各系统建立集中的物理函证处理中心或构建电子函证查核平台是很有必要的。具体做法以银行和其他金融机构为例：由各银行总行或其他金融机构、集团公司的总部建立集中的物理函证处理中心或电子函证查核平台，制定统一的内部控制制度，集约化处理本系统内的数据信息，负责本系统对外函证的统一收、复函工作。中国工商银行对公电子询证函作了很好的示范，审计师通过电子询证函平台即可实现银行询证函全流程线上处理，仅需提供被审计客户单位银行账号，即可获取14项询证事项结果，无需像纸质函证那样执行一系列的函件收发前资料确认、函件跟踪工作，且函证结果全面准确、可追溯，并支持打印带有电子印章的纸质函证作为审计底稿归档，流程也由原来的10-20个工作日缩减为当日完成。集中的物理函证处理中心或电子函证查核平台会使注册会计师与其之间的物理或电子函件往来效率显著提高、综合成本大幅降低、质量和安全更有保障。

此外，还可以“结合区块链技术对传统审计程序进行合理优化，构建相应的区块链电子函证平台甚至区块链电子审计平台”（卢茗霄，2019），建设由中国人民银行、银监局和财政部主导，市场监督管理部门和税务机关为辅助，各银行参与的基于区块链技术应用而构建的电子函证平台。

五、结论

随着财务报告环境的日益复杂，有关单位财务舞弊事件频出，注册会计师审计面临着日益严峻的挑战。本文论证了函证应由程序“升格”为制度，在函证制度下制定分别约束注册会计师的函证控制程序（制度）、银行回函控制程序（制度）等“程序”准则，并对函证质效的价值进行了分析。同时，针对当前函证质效保障存在的问题提出了五点建议：一是应参考《律师法》对律师调查取证权的规定，在《注册会计师法》中增设函证制度，使注册会计师实施函证制度有法可依，并就具体的法律条文给出了立法建议；二是会计师事务所应建立健全函证内控制度，更好地保障函证的质量；三是银行等被询证者要完善回函制度，提高回函的质量与效率；四是加大对注册会计师函证制度实施的检查和执业技能培训，提高注册会计师实施函证制度的能力；五是按系统建立集中物理函证处理中心或电子函证查核平台，逐步实现高效、可靠且安全的统一函证处理制度。