关于完善我国绿色税收体系的研究

张亮亮

中央民族大学 北京 100081

作为发展中大国，随着我国经济的持续快速增长以及我国工业化、城市化进程的日益加快，长期粗放型的经济发展模式对资源环境造成了极大破坏，资源浪费与环境污染日趋严重，资源环境问题已经成为制约我国经济社会发展的重要因素。为了更有效地防止资源浪费和治理环境污染，实现自然资源的永续利用和经济社会的可持续发展，我国应积极采用绿色税收的经济手段。结合当今国际形势可以看出，绿色税收在保护环境，合理开发利用自然资源，推进绿色生产和消费，协调人与自然关系，实现经济和人类的可持续发展等方面发挥着不可替代的作用，同时绿色税收还具有着优化资源配置、引导经济结构调整、促进经济发展方式转变的重要作用[1]。然而，目前我国绿色税收政策并不完善，更没有形成系统且高效的绿色税收体系。如何完善我国现行的绿色税收体系，形成一套适合我国国情的且有利于资源节约和环境保护的科学绿色税收体系，是推进生态文明建设、实现绿色发展需要解决的重大课题。本文尝试通过分析我国绿色税收体系的现状、问题及成因，研究绿色税收体系建立的理论依据并借鉴绿色税收体系的国际经验，从我国国情和实际出发对完善我国绿色税收体系的路径进行探讨，拟为完善我国绿色税收体系提出一些对策建议[2]。

1 绿色税收体系概述

随着世界经济发展的进一步加快，资源浪费和环境破坏的日益加剧，自然环境保护问题越来越受到国际社会的关注，特别是最早进入工业社会的一些西方发达国家，他们早期“先污染，后治理”的经济发展方式使他们更早地遭遇到了经济发展中的环境瓶颈问题，因此他们也更早地尝试采用绿色税收的方法来解决环境问题，并取得了良好的效果，促进自然环境的保护。基于西方发达国家在实践绿色税收方面已取得的成功经验，许多发展中国家也逐步开展起绿色税制的建设，并且将环境保护列为其绿色税制建设的基本出发点。绿色税收正是这样一个以节能环保、促进经济发展方式转变为出发点的新的税收制度[3]。

最早对于绿色税收的定义要追溯到1920年，英国经济学家庇古在其著作《福利经济学》中提出应根据污染对环境所造成的破坏和损失程度对排污者征税，通过税收手段来调节排污者的社会成本与生产成本之间的差距，并且利用税收对具有正外部性的环境保护活动给予补贴。这就是绿色税收的雏形，它指出了绿色税收应具有的惩罚污染行为和鼓励环保行为的作用。而绿色税收的广泛运用，则与全球自然环境的逐步恶化密切相关。20世纪50、60年代出现的严重污染危机引起了人们对环境保护的强烈重视，具有鲜明环保特点的绿色税收也因此先后受到发达国家和发展中国家的广泛重视，各国纷纷开始使用绿色税收并尝试建立绿色税收体系以解决日益恶化的环境问题。但相较于西方发达国家和其他一些发展中国家而言，我国绿色税制的起步时间则相对较晚。因为在改革开放后的很长一段时间内，我国都没有意识到环境保护的重要性，因此直到20世纪90年代，我国才逐渐关注和重视起绿色税收对环保的重要作用，并开始逐步建立我国绿色税收体系[4]。

2 我国绿色税收体系存在的问题及原因分析

我国目前的绿色税收体系主要采取的是税收限制与税收优惠相结合的税费政策，绿色税收政策与其他环保政策相互补充，既限制了污染环境与浪费资源的行为，也鼓励了有利于污染防治的环保行为，基本上已经形成了一套利用环境税费制度来保护自然资源和环境的绿色税收优惠政策。但是，需要看到的是我国目前仍然面临着严峻的资源环境形势，而且我国绿色税收体系仍不完善，还存在着许多问题。如：绿色税制设计欠缺、现行绿色税种对环境保护的调节力度不够、税收优惠政策单一、税收征管体制不成熟及税收政策制度不健全[5]。

2.1 绿色税制设计欠缺

一是起核心支撑作用的环境保护税基本上是由原排污费制度转变而来的，其实际上是在排污费制度基础上的“费改税”，而长期以来我国所征收的排污费存在着诸多问题，比如收费标准偏低、征收效率低下、监测力度不足等问题。不解决原排污费所存在的这些问题，环境保护税就无法真正发挥促进资源节约、加强环境保护以及实现绿色发展的目的。二是税收制度要素的设计还不能准确反映“绿色”[6]。例如，挪威主要根据三个指标综合确定车辆的税负：燃料效率、每公里二氧化碳排放量、发动机功率和车辆重量。相比之下，我国对汽车征税所设计的税率则有些过于简单。三是与环境保护密切相关的税收并未充分发挥其在环境保护中的作用。虽然资源税、消费税、城市维护建设税、城镇土地使用税等绿色税收的环境保护功能正逐步加强，但这些税收由于受自身主体功能的定位、不完善的税制设计及其他因素的影响而使得所能发挥的作用有限。例如，资源税税率的设计并没有充分考虑到生态管理、治理以及恢复的外部成本；此外，一些易对环境造成危害的消费品也没有纳入消费税征税范围[7]。

2.2 现行相关税种的绿化程度不够

2.2.1 资源税制度设计还不完善

我国现行的资源税制度存在着征收范围过窄、计税依据不合理、税率偏低以及性质定位不清晰等问题。这一方面使应税资源的市场交易价格偏低，无法反映其真实的内在价值，从而造成资源的过度开发利用；另一方面则限制了资源税对资源环境的保护作用，使自然资源环境遭到过度开采与恣意破坏，造成环境的严重污染与资源的严重浪费[8]。

2.2.2 消费税制度设计不合理

消费税是在统一征收增值税的基础上，对一些特定的应税消费品再征收的一种税，因此在一定程度上可以说，它确实体现了抑制环境污染的基本意图。然而，其设立之初的主要政策目的是为了调节消费结构、增加财政收入，对环境外部成本的考虑还不充分。我国现行消费税存在着征税范围偏窄和税率结构不合理等问题，其征收范围并没有涵盖一次性包装物、煤炭、化肥等高耗能、高污染的产品，同时其税率设计也没有融入环境、资源双重因素的考量，制约了消费税抑制资源浪费和促进环境保护的作用。

2.2.3 耕地占用税与城市维护建设税政策力度不足

耕地占用税设立的初衷是为了保护农用耕地，促进合理利用土地资源，它是对占用耕地的一种补偿。但是随着经济社会的不断发展，我国现行耕地占用税由于存在着单位税额偏低、一次性征收等问题，对有效保护农用耕地，节约土地资源起不到明显的调节作用。城市维护建设税是专门为加强城市维护和建设（包括环境治理）而设立的一个税种，它以实际的缴纳税额为计税依据，因此税基并不稳定，而且其没有独立的征税对象和减免措施，很难发挥独立税种所具备的各种功能。同时，城市维护建设税的定位并不准确，其目标定位仅限于城市，却忽略了更广大的农村地区的环境治理与保护。

2.2.4 车船税和车辆购置税调节力度有限

依照现行税法，目前我国车船税的征税额主要是根据车船的种类和大小所确定的，并未考虑该车船的使用对环境的损害程度，税负设计缺乏考虑环保因素，导致车船的税负水平与造成的环境污染程度之间缺乏相应的联系，不利于发挥该税减少污染以及降低能耗的作用。车辆购置税是对在我国境内购置规定车辆的单位和个人征收的一个独立小税钟，其开征的主要目的是为了调节收入差别.缓解社会分配不公的矛盾。我国现行车辆购置税的主要特点是征收范围单一、税率单一和征收环节单一，它以购置的特定车辆为征税对象，以统一的比例税率征收税额，并在特定环节实行一次性课征制。其存在的主要问题是税率偏低且税收优惠政策缺乏，进而很难起到抑制车辆过快增长、鼓励使用新能源汽车以及减轻环境污染的作用[9]。

2.3 税收优惠政策过于单一

我国现行税制中已直接或间接地包含有一些涉及环境保护方面的税收优惠政策，并在促进资源节约与环境保护方面起到了一定的作用，然而其优惠措施的形式过于单一，绿色企业和产业所能享受到的税收优惠项目非常之少。这主要体现在两个方面：一是其税收优惠措施主要限于税收的直接减免，没有像西方发达国家那样充分利用再投资退税、加速折旧、递延税款、投资税收抵免等间接优惠方式；二是税收优惠政策主要集中在企业所得税和一些小税种上，而在我国整个税收体系中，企业所得税所占比重相对较小，这也就决定了其税收优惠政策对环境保护所能发挥的调节作用有限，不能有效地发挥税收优惠政策的作用。

2.4 税收征管体制不成熟

一方面，绿色税收由于其所具有的特殊性，易受到地方政府部门或部门利益的影响，导致行政干预、地方保护主义和地方“逐底竞争”等问题频发；另一方面，对绿色税收征管信息的处理能力不够。出于对排污信息精准掌握的要求，对地方政府排污量监测的准确性、制定税率的科学水平、税收征管的有效程度等提出了更高的要求。

2.5 税收政策制度不健全

近年来，虽然财税部门陆续出台了一系列促进资源节约和加强环境保护的税收政策和措施，但与现行税制相较而言，总体上仍旧只是在原有的基础上做一些“修修补补”。与此同时，往往政出多门的税收政策也容易出现各自为政的坏现象，大大降低了税收政策的预期效果。目前，我国各类绿色税收的税收政策繁杂琐碎，不仅会造成税收政策彼此之间的相互抵消，也不利于纳税人对税收政策的掌握和利用。特别是一些税收优惠政策反而不利于环境保护，比如对农膜、农药免征增值税的税收政策就不利于保护土壤和水资源。

3 完善我国绿色税收体系的对策建议

《环境保护税法》的实施是我国绿色税制改革进程中的重大突破，同时也是我国第一部专门体现绿色税制、推进生态文明建设的单行税法，对于改善和保护环境、减少污染物排放、促进经济发展转型以及推进绿色发展具有重要意义。然而，绿色发展的实现不仅仅是要开征环保税，更重要的是要在我国接下来的税制改革与政策设计中，全面树立起绿色发展理念，将税制绿化与完善绿色税收体系作为当前税收政策的重要调整方向，并结合我国实际国情，分布推进税制的绿化过程，加快生态文明体制改革，建设美丽中国。

3.1 实施和完善环保税，确立主体税种地位

虽然随着《环境保护税法》的正式实施，我国酝酿已久的环保税正式开征，但是相较于国外完善的环保税，我国现行的环保税所能发挥的作用还相对有限，并存在着一定的差距。具体来说，一是目前环保税的征税范围还有待扩展，因此可尝试在未来将目前呼声较高的碳税、垃圾税等纳入环保税。二是税率水平还需要提高，偏低的税率设计不仅不能起到环保税保护环境、引导企业节能减排的作用，而且也不能弥补企业的外部成本，难以实现对经济的调节作用。因此在环保税的税率设计上，可尝试赋予地方政府一定的税率调整权限，根据当地的实际污染排放情况对税率在一定的区间内进行调整。除此之外，为了更好地发挥环保税对促进节能环保的积极作用，政府还应研究制定相应的配套措施，使各种政策工具相互协调和配合，最大化地发挥环保税改善和保护环境的效力。同时，还要全面考虑税制改革所可能带来的影响，特别是对一些特殊群体和弱势群体的冲击是要极力避免的，进而以公平、平稳的方式稳步推进环保税的实施[10]。

3.2 进一步完善其他税种的改革

3.2.1 继续推进资源税改革

一是扩大资源税征收范围。可尝试将动物、草原、森林等资源纳入征税范围，同时也可将土地增值税、耕地占用税等与土地资源相关的税种纳入资源税。二是合理调整资源税税率。应根据不同资源的特点合理设计不同的税率，对稀有的、不可再生的、环境危害大的等资源制定较高税率。三是正确使用资源税收入。资源税收入的使用应专款专用，更多的用于资源节约与环境保护方面，尽可能地发挥资源税对生态环境的补偿作用，实现资源的可持续利用。

3.2.2 提高其他相关税种的绿化程度

一是改革消费税。应逐步扩大消费税征税范围，重点将一次性包装物、煤炭、高档皮毛、高尔夫等高耗能、高污染的消费品和消费行为纳入消费税征税范围。同时提高部分严重污染环境、过度消耗资源产品的税率，进而提高其消费成本，降低能源消费，进一步加大环境保护、资源节约的力度。

二是改革耕地占用税。随着经济社会的发展，我国耕地占用税的税率已经逐渐偏低，耕地占用税在用地成本中的比率越来越低，因此可适当提高耕地占用税的征收标准，特别是占用已开发从事种植、养殖的滩涂、草场、水面和林地等从事非农业建设，促进资源节约和环境保护。

三是改革城市维护建设税。一方面可扩大其征税范围与资金使用范围，将范围从城市扩展到县城、镇甚至农村，在完善目标定位的同时也能促进乡镇环境的保护，加快美丽中国建设的步伐；另一方面是可改革城市维护建设税的附加税性质，调整其计税依据，使其拥有独立的征税对象，并可尝试将地区差异税率改为幅度比例税率。

四是完善车船税和车辆购置税。对车船税，应着重发挥其具有的环保功能，将车船税的计税依据由简单的每辆、整备质量及净吨位改为与车船在价值上存在着正相关关系的排气量、动力等，并根据车船使用对环境污染的程度设置差别税率或超额累进税率，同时增加对节约能源、使用新能源的车船减免税等税收优惠。对车辆购置税，现行车辆购置税的税率仅为10%，因此可适当提高车船购置税税率，并对节能减排汽车、电力驱动汽车和新能源汽车等新型环保汽车给予适当比例的税收优惠，以起到限制高污染、高耗能车辆使用的作用，减少环境污染和破坏，促进生态环境保护。

3.3 健全我国绿色税收优惠政策

在完善我国绿色税收体系时，不仅要发挥绿色税收对污染行业和使用污染物进行征税的作用，同时也要积极发挥对污染防治实行税收优惠的作用，进而更好的达到资源节约、环境保护的目的。健全我国现行的绿色税收优惠政策，应当不仅仅限于使用传统的免税、减税等手段，而应采取多种税收优惠政策，可尝试适时引入在西方发达国家常见的投资税收抵免、加速折旧、直接税收减免等现代税收优惠政策，使我国的绿色税收优惠政策灵活多样，进而鼓励企业节能减排、坚持绿色发展模式，真正发挥税收优惠政策对生态环境的补偿作用，促进环境保护和绿色发展。

3.4 强化征收管理，完善征管体制

对一套科学完整的绿色税收体系而言，完善的征管体制是必不可少的，税收征管不仅是整个税收管理活动的中心环节，同时也是能否切实发挥税收职能作用的基础性工作，因此，为了确保绿色税收的顺利实施，强化绿色税收的征收管理工作是完善我国绿色税收体系的重要一环。虽然我国整体的税收征管水平在近年来已经有了一定提高，但由于绿色税收在我国的发展时间还相对较短，因此我国绿色税收的税收征管体制还有待完善改革。

一是明确环保税税收征收管辖权。现阶段，考虑到我国中央与地方的职权划分以及环保税所具有的独特性等因素，宜将环保税暂时作为由地方征收的共享税，由中央与地方共同管理与分成。二是合理确定环保税征管部门。结合我国实际以及借鉴国外环保税的征管经验，笔者认为，我国环保税的征管应由环保部门与税务部门配合进行，即环保部门主要负责对环境污染进行监测和度量，并将应税污染物的排放量提供给税务部门作为计税依据，税务部门则负责环保税的具体征收事宜。这样便可以同时发挥环保部门与税务部门各自具备的优势，取长补短，从而建立环保部门与税务部门共有的涉税信息共享平台和工作配合机制。

3.5 加强配套制度建设

一是完善绿色税收专项支出机制。绿色税收的支出应以环境保护与资源节约为首要目的，即绿色税收的支出必须明确合理地运用在污染防治、节能减排以及鼓励环保等有助于绿色发展的途径上面，真正做到合理利用自然资源，防止环境污染和资源浪费。此外，还要严格控制不利于促进经济可持续发展的支出，科学使用环保资金。二是建立绿色税收效果评估机制。绿色税收作为一种特殊的政策目的税，不能仅仅只是政府筹集财政资金的一项手段，更重要的是要确保实现绿色税收的政策目的。因此，为了正确度量绿色税收实现其政策目的的程度以及发挥评估机制的奖罚激励作用，有必要构建一个科学合理的税收效果评估机制。