自然资源资产负债的价值化核算

刘可 宋传联

[摘    要] 自然资源资产和负债的核算是编报的核心工作，实物量的核算比价值量的核算简单，负债的价值量核算比资产的价值量核算更为复杂，所以文章选取资产和负债的价值化核算作为研究方向，并重点研究负债的核算问题。资产和负债都采用双重核算的方式，在实物化核算的基础上，着重研究其价值化核算方法，根据价格的公允性和成本效益原则，采用逐步退而求其次的方法确定定价方法。针对资源、环境和生态三个层次的负债，采用分类核算的方式。最后对现阶段价值量核算迫切需要解决的三大难题提出了自己的意见。

[关键词] 自然资源负债;价值化核算;资源过耗;环境损害;生态破坏

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 19. 006

[中图分类号] F275    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2020）19- 0014- 03

1      自然资源资产和负债的概念

1.1   资产的概念

尽管自然资源资产的概念有不同的表达，但主要内容包括以下几个方面：（1）有价性。自然因素或条件必须能够在现在或者将来给人类带来经济效益、生态效益、社会效益。（2）范围开放性。自然资源资产的范畴随着人类资源利用程度的提高将会扩展。（3）权益主体对自然资源明确拥有所有权或者使用权。在范围上不单是包含有形的自然资源，还包含无形的生态系统和其服务功能。

1.2   负债的概念

对于自然资源负债的核算范围，甚至确不确认负债都有争议，目前主流的观点为特定区域一定时间段的资源利用活动对各种自然资源的过度消耗，还包括环境破坏和由此产生的生态系统的破坏。按照上述观点，自然资源负债核算范围一般包括资源过耗、环境破坏和生态损害三类，因为非人为因素导致的上述三方面变化一般不计入核算范围。

2      资产的核算

2.1   实物量核算

在已有的国民经济核算的基础上，目前自然资源的实物量核算已经形成了比较完整的分类核算体系，包括GIS、RS、调查与清查法、矿床模拟法和水文过程模拟法等[1]。只要完善经济核算的数据库，并且对统计内容的口径进行统一，大部分自然资源实物量数据即可得到。 现有的水文、环境、气象、森林、草地、湿地监测体系也能获得部分生态系统调节服务功能量，生态系统模型也能估算出部分生态系统功能量。

2.2   价值量核算

自然资源核算应采用实物与价值并行的双重计量形式。有市场价格的采用市价，没有的就采用替代市场法，其本质是用自然资源替代物的市价作为其价格，主要有旅行费用法和资产价值法。还可以采用假设市场法作为补充，例如支付意愿法和模糊数学法，适用于评估自然资源的生态价值和社会价值。

资产价值法适用于自然资源生态效益的核算，其步骤如下：首先列出某一资产所影响的生态效益的种类，以森林资源生态效益为例，其生态效益包括涵养水源、防风固沙、固碳效应等，第一步一定要找全集列完整。其次是寻找某种生态效应的替代物，例如水利工程的蓄水功能代替森林涵养水源的效应，替代物的选择一定要合适，有时无法找到合适的替代物是此种方法的缺点。最后将其成本或价格加总就是森林资源生态效益的总价值。

支付意愿法在调查问卷或者标书上模拟出市场条件，对不具有市场价格而无法在市场上交易的自然资源进行赋值，通过计算被调查者的支付意愿和净支付意愿，并通过回归分析等计量方法进行修正，最后算出确定的价格。意愿评估法的可操作性和科学性较强，但其真实可靠性不仅受到调查和设计问卷方式的影响，也受到被调查者支付能力和主观性的干扰[2]。而且其成本较大、不便于横向比较。

有市场参考估价方法考虑到供求关系和稀缺性，价格是公平的，但适用范围有限。无市场参考的估值法，虽然适用范围广，但对数据预测精度要求高且主观性强。鉴于定价的公允性和成本效益原则，还是应当主要选取市价法、净现值法等市场化价格作为主要方法;退而求其次时，辅助运用非市场估值方法。此外，为了防止资源数量变化和物价水平变动对价格的影响，应当采用某一年的价格作为基准价格。

3      负债的核算

自然资源资产或负债计量的水平直接决定了编报的水准。自然资源负债的核算目标是，准确反映自然资源在特定时空范围内的变化情况和由此导致的生态与环境损害，是编制过程当中的重难点，也是核心工作之一[3]。负债的价值化计量主要选用实际、替代、假设市场价格法，计量属性主要是公允价值或现值。下面将分三大类介绍其价值化核算方法。

3.1   资源过耗

资源过耗，是指不合理使用造成资源过度消耗，包括超越政策红线的政策过耗和超过资源恢复能力的自然过耗两种形式。怎样界定自然资源的过耗是核算的难点，就算是同种类的自然资源，随着时间和地点的转移，其过耗的标准也是不同的，更不用说不同种类的自然资源。一般情况下，都表现在量或者质的方面，只有进行价值化核算才便于比较。

土地資源的开发量超过合理限度或其自身再生能力，由此造成的资产减值损失为其过耗。基准地价系数修正法能够计量过耗的价值量，根据本地区实际土地交易中的基准地价，并按照基准地价修正系数表调整。

水资源的过耗从使用的数量和效率两个方面评价。政府对于水资源的使用总量和使用效率都有政策红线，“过耗”数量能够通过超过红线的程度计量，其价值通常采用当地水费标准进行核算。

林木资源的过耗通过核算开发量超出政策规定的红线阈值和其自身再生能力造成的资产减值损失进行评估。此处仅基于当地当时的市场价格核算林木的直接经济价值，而不包括其生态价值。

因为衡量矿产资源的开发效率，通常用开采回采率、选矿回收率、矿产资源综合利用率三个标准。所以矿产资源过耗的核算也能用以上三个指标，矿产资源负债就是矿产资源利用过程当中低于“三率”而造成的资源损失价值。

3.2   环境损害

人类的各种活动导致自然环境质量降低的现象即为环境损害。环境损害核算是为了反映特定地区由于环境质量变化而带来的经济损失，通过计量一定时段内人类活动对环境产生负面影响的实物量和价值量体现[4]。

废水和主要水污染物的产量、处理量、排放量是水环境实物量核算的主要内容，并且得符合“产量-处理量=排放量”的等式关系。考虑目前的水污染物统计口径，第一产业的种植业和畜牧业单独拿来统计，第二产业主要核算工业，城市地区的生活排放算入第三产业范围内。

最主要的空气污染物是二氧化硫、烟粉尘和氮氧化物，三者的产量、处理量和排放量都属于统计内容，空气污染物的核算结果也得符合上一段的等式关系。空气环境实物量核算也按三大产业统计各种数量，因为第一产业的污染物少且难以统计，所以只统计第二、三产业的空气污染物排放量，城市居民生活排放也归入第三产业。

环境污染的不同阶段其环境损害价值量的核算方法具有差别。环境污染一般分為污染排放、环境质量下降、环境损害发生三个阶段。第一阶段主要用实际污染治理成本法和虚拟污染治理成本法两种核算方法。假定全部污染物都被充分处理，那么就没有环境退化;在当前的处理水平下彻底处理污染物所需要花费的成本，计算时更多的采用虚拟治理成本，因为大部分污染物没有得到充分及时的治理。如果污染排放阶段没有核算其环境损害价值，造成了第三阶段的实际环境损害发生，则就是第三类环境负债生态破坏。

3.3   生态破坏

自然生态系统在人类活动的不利影响下，其服务功能减弱或者消失的现象即为生态破坏。生态核算的主要任务是计量特定时空范围内生态系统服务功能的变化量。生态系统的功能类型能够分为供给功能、调节功能与文化功能等，其在核算期内的各类功能量和变化量是核算重点[5]。

第一步是核算生态系统各类产品与服务减损的实物量，即统计其三种功能实物量在核算期内的变化。

第二个步骤是确定生态系统产品和服务的单价，如水资源的单位价格，木材的单价，水土保持单位体积的价格。也主要采用替代市场技术和模拟（假设）市场技术，每种方法都有其适用的生态系统产品和服务范围。

第三步是生态系统损害的价值化核算，在生态系统供给、调节、文化功能实物量和单价确定之后，计量其丧失的全部产品与服务的总经济价值。

4      展    望

目前，自然资源资产负债表的编制，本质上是一个计量的过程，有很多方面的问题需要解决，资产负债的核算也在完善过程中，迫切需要研究解决三大问题。

4.1   加强自然资源清查统计

自然资源资产负债的核算，需要权属、数量、质量、分布等诸多类型的数据。我国自然资源数据统计基础薄弱，自然资源信息采集、整理、维护水平参差不齐。随着自然资源部的建立，我国应系统化的开展自然资源的统计清查工作，统计指标、数据精度、采集周期、质量标准等都要规范统一，也亟需创建共享的基础数据库，满足核算的信息需求。

4.2   核算的标准化

自然资源资产负债表不仅是实施资源环境审计的依托，也为政府制定经济社会政策和地区发展战略提供参考。所以，编报所采用的统计信息务必是详细可靠的;其计量方法和统计口径等也必须相一致，以具有横向可比性。于是，需要制订全国统一的自然资源资产负债核算的准则，制定标准化的核算方法、参数等;以实现数据统一化、核算标准化、流程规范化，为编报工作建好基础设施[6]。

4.3   合理使用与过度消耗的衡量

从审计的角度看，自然资源负债当然是越少越好。但是，经济社会的发展必须要消耗自然资源。于是，在核算自然资源负债时，如何量化可持续发展的要求，怎样找到自然资源过度消耗与合理使用的界限，是我们必须解决的长期性课题。

主要参考文献

[1]罗素清.环境会计计量方法研究[J].浙江师范大学学报：社会科学版，2011，36（2）：89-92.

[2]陈艳利，弓锐，赵红云.自然资源资产负债表编制：理论基础、关键概念、框架设计[J].会计研究，2015（9）：18-26.

[3]高敏雪.绿色GDP与生态文明[R].第三届中国生态文化高峰论坛和中国生态文明建设高层论坛，2010.

[4]徐渤海.中国环境经济核算体系（CSEEA）研究[D].北京： 中国社会科学院研究生院，2012.

[5]刘丹，张颖.云南省森林涵养水源核算模型探讨[J].环境与可持续发展，2012，37（2）：40-45.

[6]江东，卓君，付晶莹，等.面向自然资源资产负债表编制的时空数据库建设[J].资源科学，2015，37（9）：1692-1699.